務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性 原則相悖，此見解亦為司法實務所採行，如最高行政法院 97年度判字第520 號判決即以：「『財政部依本法或稅法 所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有 利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』 稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文。依此規定，財政部新發 佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之 案件，自無適用之餘地。」
二十、查被告答辯狀所述，本件被告無非係依據以下幾點做為實 質課稅之依據：1 、華擎公司於99年4 月20日董事會已提 請承認98年度盈餘分配案，原告於99年5 月10日始與兆豐 銀行簽訂股票孳息他益信託契約，實已明確得知將獲配98 年度盈餘之事實。2 、原告為公司主要股東第六大股東， 又為華擎公司業務部協理，……且對於該公司之營運決策 顯有相當之影響力。3 、與華擎公司其他同仁同樣簽訂股 票孳息他益信託契約。
（一）惟被告上述論點，不但錯認董事會議案之內容，也僅以錯 誤臆測的方式推論原告涉及租稅規避，原告回覆如下： １、既然被告於答辯狀第22頁第4 行末載明：「查華擎公司99 年4 月20日召開之董事會中既已就98年度盈餘分配案，提 出擬分配股利之討論案，並將董事會決議通過之盈餘分配 案訊息依公司法規定，公告於公開資訊觀測站……」，據 此，所謂該公司之盈餘分配可得確定之最早日期應為被告 答辯狀中所說的99年4 月20日，而非復查決定及訴願決定 所述之：「99年2 月5 日先行召開董事會承認98年度盈餘 分配案。」。此外，華擎公司於99年2 月5 日董事會所提 之議案依據原證三號公告所載，清楚表示係決議召開99年 度股東常會相關事宜公告，其相關事宜，包括了「4.召集 事由」中的「四. 本公司98年度盈餘分配承認案。」，顯 然只是例行公告召開股東會及其召開日期、地點、事由等 內容。而真正由董事會決議盈餘分派案依據原證四號之公 告所示，清清楚楚是在99年4 月20日，因此原告提出原證 二號原於99年4 月8 日與兆豐銀行簽訂之信託契約及原申 報贈與稅等資料，即可證明原告在不能確定當年度盈餘是 否分配及其分配數額前，即有明確的孳息他益之信託契約 簽訂之意思表達，僅因為戶籍遷移之故，改於99年5 月10 日以更新戶籍地址後向所轄被告申報贈與稅，因此可證原 告簽訂之信託契約早於華擎公司99年4 月20日之董事會， 並無財政部100 年5 月6 日函所稱：「委託人經由股東會 、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂
孳息他益之信託契約」之情形，怠無疑義。
２、查華擎公司主要股東一直都是由華瑋投資股份有限公司及 華毓投資股份有限公司所控制，依據公開資訊觀測站99年 4 月內部人資料及99年第一季財報（原證八）所示，兩家 主要法人股東合計持股為60,008,754股佔當期已發行股份 115,041,629 股之52.16%。換言之，已有過半股份是有該 兩家法人股東控制。反觀原告持股則只有760,931 股，僅 佔已發行股份115,041,629 股之0.66% ，如此低的持股， 主要還是來自員工分紅配股，對於公司之營運決策顯無相 當之影響力。
３、查原告同事陳○光及沙○旭等人於97年及98年度雖與原告 同時簽有股票孳息他益信託契約，未改以一般贈與重新核 定其贈與稅。顯然本件純係被告出於誤解華擎公司之董事 會決議內容所作出之錯誤處分，繼而訴願會受被告之誤導 ，仍作出之錯誤決定。此外，被告推論其他同事亦有類似 之簽訂信託契約行為，惟也同樣的沒有證明其他同事是否 知悉華擎公司之盈餘分配議案，更沒有證明其他同事是否 告知原告該等根本尚未確定之事項，更遑論原告簽訂信託 契約當時，是否知悉對於該等盈餘是否分配在申報贈與稅 時有何差別？因此，被告僅以錯誤臆測及空泛之推論重行 核定，顯有疏漏率斷之嫌。
（二）被告答辯狀第27頁中提及數個判決查與本件截然不同，其 中最高行政法院102 年判字第281 號競國公司董事長（其 妻為董事）自己主持董事會決議分配股利後再簽訂信託契 約之情形，董事長為具有控制或主導盈餘分配，並知悉盈 餘分配；而最高行政法院102 年判字第79號、102 年判字 第160 號，委託人為杰鑫公司（非公開公司）之董事長及 董事（夫妻），主持董事會決議分配股利後再以夫妻互為 受託人簽訂信託契約之情形，為具有控制及主導董事會並 知悉盈餘分配等，又再以夫妻互為委託人及受託人；另最 高行政法院102 年判字第46號，委託人為東丕公司公司負 責人主持董事會及股東會決議分配股利後再以其妻為受託 人簽訂信託契約之情形，為具有控制或主導董事長並已經 股東會決議盈餘分配後，再以妻為形式上之受託人。均顯 與本件事實情況完全不同，自當不得援引。
（三）復查被告答辯狀第23頁倒數第7 行中：「原告於簽訂信託 契約當日，華擎公司對於盈餘分配之具體金額尚非確定… …」。顯然被告肯認原告於原簽訂信託契約時並不知悉董 事會是否就盈餘分配進行討論及決議，所以原告當然不會 知道會不會有盈餘分配，也就不會知道其具體金額。再查
財政部100 年5 月6 日函，應符合訂約時已「知悉」之要 件始有適用，此亦與財政部100 年8 月23日台財稅字第 10004525991 號函：「主旨：貴會所提本部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令之適用疑義乙案，……（ 三）旨揭部令無追溯既往課稅之問題，上開盈餘於訂約時 是否已明確或可得確定，繫於委託人於訂約時是否「知悉 」或「具有控制權」，稽徵機關須詳為調查相關事證後， 始得處理。」之規定相符。因被告為財政部之下屬機關自 當受其拘束，且本案與被告一般裁處實務相違，縱本件已 進行至行政訴訟，惟被告仍可採訴訟標的之捨棄或認諾之 方式，自行撤銷原處分或復查決定，以符合上級之指示及 人民對政府施政一致性之期待等情。並聲明求為判決撤銷 訴願決定及原處分（復查決定）。
參、被告則以：
一、原告原於99年4 月8 日與兆豐銀行訂立3 年期本金自益、孳 息他益信託契約，將其所有華擎公司股票680,000 股作為信 託財產，以李季蓁等6 人為信託孳息受益人，原告依遺產及 贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 第3 款規定於99年4 月間 向財政部臺北國稅局申報贈與稅，嗣經原告以信託契約第4 條第6 款未獲該局審核通過為由撤銷贈與。原告復於99年5 月10日與兆豐銀行訂立1 年期本金自益、孳息他益信託契約 ，原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 第3 款規 定向被告所屬淡水稽徵所申報贈與稅，經該所依信託財產時 價按信託期間及郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複 利折算孳息部分信託利益，核定贈與總額744,473 元在案， 合先陳明。
二、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之 立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達 成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」為102 年5 月29日修正公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項至第3 項所明 定。次按行為時司法院釋字第420 號解釋（86年1 月17日公 布）已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法 律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布稅 捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨），故納稅義務人不選 擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，
藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以 免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之 課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的， 並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規 劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相 當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公 平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課 稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為 形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當 之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平 。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有 信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」 ，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發 生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形 式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成 立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即 擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現 值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因 他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間 取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆 滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給 付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬 不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺 產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵 政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法 ，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化 的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂 約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之 2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要， 而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行 為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款 之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就 各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解 釋。故財政部100 年5 月6 日函釋係基於中央財稅主管機關 職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4 條第2 項）之原意 ，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案 解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事（最高行政 法院102 年度判字第46號判決參照）。
三、次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，惟課稅對象
的經濟活動多端，難以法律鉅細靡遺規定，為防止納稅人透 過迂迴之安排規避租稅，以確保租稅之課徵，在租稅法之解 釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀 與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵 基礎，應著重於事實上存在的實質，非以形式外觀為準，否 則無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為實質課稅原則 之意涵，司法院釋字第420 號解釋已闡明在案，亦為98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所規定。是以，對 於經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在 之外觀或形式不具備課稅要件，仍應將不合常情之稅捐扭曲 安排予以導正，對其課稅。
四、又按100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變 更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則 之適用，惟查財政部100 年5 月6 日函，係闡明委託人就其 訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈 與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同 ，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事 實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用 遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅 ，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。是本件並 無涉及解釋函令變更，致不利於納稅義務人而有稅捐稽徵法 第1 條之1 第2 項規定之適用，原告訴稱容有誤解。五、另按司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法 規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起 有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關 本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時 ，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條 真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力 ，亦無溯及既往之問題。財政部100 年5 月6 日函意旨，係 就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質 課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅 法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就 行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規 生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。又財政部 100 年5 月6 日函，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得 確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與 委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之 股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而 非「孳息他益之信託利益」，故不適用本法第10條之2 第3
款規定之複利現值折算課稅，應依本法第4 條第2 項規定課 徵委託人贈與稅。而財政部94年2 月23日函釋，係就信託契 約之記載是否涉及未明定特定之受益人，或雖有特定之受益 人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益 信託」或「他益信託」，該函釋非屬上開財政部100 年5 月 6 日令釋之核釋範圍。是以，上開2 函令所規範課稅事件之 本質及範圍本即不同，自不生見解變更。從而，財政部就類 此課稅事實案件，並未發布與財政部100 年5 月6 日函不同 之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適 用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定情事。
六、再按遺產及贈與稅法第5 條之1 規定之意旨，係鑑於信託契 約之受益人因信託行為而享有信託利益，屬於遺產及贈與稅 法第4 條第1 項所稱「具有財產價值之權利」，故明定他益 信託應課徵贈與稅，惟就贈與價值之估算，因考量信託之期 限利益，故於同法第10條之2 以複利折現之計算方式明確規 範他益信託課稅的計算基準，利率水準的波動並非立法者當 時所能預見，但究其立法目的，絕非容讓一般人於實質贈與 財產明確可知時，藉由訂立信託之舉，將信託行為淪為降低 計算稅賦之避稅工具。
七、節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行 為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不 相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。又所謂租稅規避 係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下 ，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之 私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因 此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果即被認為 違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第72 6 號判決參照）。況一個法律形成衡諸其所追求之目標，乃 屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他 值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形成 之濫用。又不相當的法律形成經常是繁鎖的、複雜的、笨重 的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、 矛盾的、不合理的、不透明的。換言之，濫用法律關係之形 成自由，並不以多重的法律關係設計組合為限，縱當事人僅 採取單一法律關係，但只要其選擇之法律行為與經濟實質相 比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排的表徵行為與經濟 實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。從而，被告 認為本件原告係出於稅捐規避，於法並無不合。八、原告雖以本件信託契約簽訂日（99年4 月8 日，正確應為99
年5 月10日) 係在華擎公司99年4 月20日召開董事會決議盈 餘分配案前，認未違反財政部100 年5 月6 日函，應無實質 課稅原則之適用，惟查：1.本件系爭信託契約簽訂日應為99 年5 月10日已如前述；查華擎公司99年4 月20日召開之董事 會中既已就98年度盈餘分配案，提出擬分配股利之討論案， 並將董事會決議通過之盈餘分配案訊息依公司法規定，公告 於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，顯見原告於董事會會 議後已明確知悉華擎公司將分配盈餘之事實，此有董事會議 事錄及「公開資訊觀測站」資料可稽。原告於99年5 月10日 與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約時，該信託孳息已屬 受益人可得確定之孳息利益，尚非該信託契約訂定後，受託 人於信託期間管理受託股票始產生之收益，亦即其贈與價額 英惟該已確定之孳息，原告卻以信託形式將贈與價額轉換成 僅按實價折算之現值，使得原本應承認之贈與稅捐因此得以 大幅減少，依首揭實質課稅原則，自應以其實質上之經計事 實關係及所產生之實質經濟利益為課稅之基礎。2.依社會一 般常情，投資人通常對被投資公司之各項訊息會特別注意， 而上市或上櫃公司之各項公開資訊，投資人本可自「公開資 訊觀測站」輕易查得，原告總持股名列該公司主要股東第6 大股東（為自然人股東之第2 大股東），又為華擎公司業務 部協理，負責該公司產品之全球銷售及行銷業務，為該公司 之創始元老及核心成員，亦為專業經理人，其對華擎公司經 營狀況應知之甚詳，且對於該公司之營運決策顯有相當之影 響力。再查原告於96年間即與同為華擎公司創始元老及核心 成員，亦為專業經理人之資材中心暨總管理處副理許○隆、 研發處MB研發部協理陳○光、沙○旭、周○新、研發處BIOS 技術部暨品質測試部協理游○濱與參與96年4 月19日董事會 總經理吳○ꆼ，同時於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂股票孳 息他益信託契約；另97年間原告復與協理陳○光與參與97年 3 月26日董事會提請承認96年度盈餘分配案總經理吳○ꆼ， 同時於97年3 月31日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約 ；又98年間原告再與協理陳○光及沙○旭，與參與98年3 月 26日董事會提請承認97年度盈餘分配案之華擎公司之總經理 ，同時於98年3 月31日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契 約；再依華擎公司歷年來股利情形（94、95、96、97及98年 度分別為12元、20.37 元、15.5元、8.5 元及9.5 元）及經 驗法則，原告於簽訂信託契約當日，華擎公司對於盈餘分配 之具體金額尚非確定，但就華擎公司即將分配98年度盈餘之 事實，難謂不知，此有華擎公司91年度至98年度稅後淨利比 較表及股利政策與分配情形表可稽。3.按「稱信託者，謂委
託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為 受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係 。」為信託法第1 條所明定。另依法務部101 年5 月17日法 律字第10100042190 號函說明「如委託人僅為使他人代為處 理事務（例如代為繳納稅金或代為處理共有物事宜等），而 將其財產權轉於受任人，自己仍保有實際支配或收益之權利 者，其移轉縱以『信託』之名，因受託人並無管理或處分權 限而僅為信託財產之形式上所有權人，屬於消極信託，尚非 信託法上所稱之信託。」本件信託契約中有關孳息他益部分 ，即華擎公司之股票孳息（98年度盈餘分配），實質上係在 系爭信託契約成立時，業已附隨於自益信託財產即華擎公司 股票之利益，原告既明確得知即將獲配98年度股利已如前述 ，信託期間又僅為1 年，顯見本件受益人所取得之信託孳息 （即股票股利及現金股利）並非屬原告99年9 月10日交付信 託財產予受託人兆豐銀行，而經受託人於信託期間本於系爭 信託契約本旨，管理或處分信託財產所產生之收益，核與遺 產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定有別，受託人 兆豐銀行除代收代付華擎公司之股利外，並無其他積極管理 或處分信託財產之作為，此觀諸受託人兆豐銀行分別於99年 9 月10日交付受益人現金股利後，旋即於100 年3 月2 日將 信託財產返還原告並提前終止契約，以及兆豐銀行受託管理 有價證券信託專戶結算報告書所載「本行依委託人指示於信 託目的已完成下提前終止本信託契約」即明。換言之，原告 無須透過受託人兆豐銀行即可達成使受益人取得信託孳息之 目的，其經濟實質與原告先取得華擎公司股利後，再將股利 贈與受益人之結果並無不同。爰此，原核認原告藉信託之法 律形式，將訂約時實已明確得知98年度將獲配盈餘（股現金 股利）之事實，卻基於租稅規避之意圖，將實質上應按時價 課徵贈與稅之贈與標的「股票股利及現金股利」，蓄意安排 以信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差 額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅捐因此得以大幅 減少，依上開司法院釋字第420 號解釋及首揭財政部令釋規 定，依實質課稅原則，核定原告將其99年度實質可獲配之股 利6,460,000 元贈與李季蓁等6 人，課徵贈與稅，並無不合 。
九、末按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益 而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴 表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告雖自行就「 信託孳息」申報贈與稅並經被告淡水稽徵所核定在案，惟其 申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大
事項，致稽徵機關依其申報資料作成核課處分，未包含實際 贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款「對重要事 項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成 行政處分者。」之情形，應無信賴保護原則之適用。稽徵機 關既於核課期間內依實際查得事實，認有應行課稅事項，依 法即得為補徵。
十、按司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1項 規定之立法意旨，係租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能 力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。 故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形 式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符合 實質課稅及公平課稅之原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避 稅法之適用，租稅公平之基本理念則無由實現。經查，原告 於訂約後申報並經被告核定之贈與總額為744,473 元，其應 負擔之贈與稅僅有0 元，倘若與未藉「信託契約」方式而將 財產贈與他人，照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，原告 實際規避之贈與稅金額為5,715,527 元（6,460,000 ─744, 473 ），顯見原告利用現行稅法有關受益權價值計算無法真 實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦 偏低），藉由簽訂信託契約之迂迴方式將已預知短期內可得 之孳息贈與其父親等，以規避贈與稅之課徵，被告於核課期 間內依職權查得課稅之事實，並就已具備課稅構成要件之實 質經濟行為加以課稅，符合前揭法令規定，並無違誤。是原 告藉由簽訂信託契約之迂迴方式規避其應實際負擔之贈與稅 ，顯已違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，而有行政程序法 第119 條所列信賴不值得保護之情形，已無信賴保護原則及 行政程序法第8 條規定之適用，原告訴稱適用信賴保護原則 乙節，核難有據。
十一、原告援引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決， 主張該判決之實體案情與系爭情形相同，本件非屬濫用法 律事實形成自由之租稅規避行為乙節，查高雄高等行政法 院102 年4 月30日101 年度訴字第470 號判決，僅係單一 個案，且該案當事人業已提起上訴，經最高行政法院以10 2 年度判字第152 號判決發回高雄高等行政法院更審，亦 證高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決惟為最高 行政法院所不採，自難援引，且依最高行政法院102 年度 判字第281 、160 、79及46號判決，均一致認為訂立股票 「本金自益、孳息他益」信託契約，就孳息他益相類似之 情狀，應適用實質課稅原則，顯見司法實務最新見解，與 上開原告所引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判
決見解亦不同。因此原告此部分主張亦不能為原告有利之 認定。
十二、至原告訴稱在事實沒有變動之情形下，二次核定贈與稅， 違反行政自我拘束原則且有違背法令之虞云云，查本件原 告孳息他益之信託契約，雖已申報贈與稅，且經核定，惟 申報時並未提示該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大 事項，致被告依提供之申報資料作成核課處分，則原告於 董事會決議分配盈餘後，以簽訂信託契約之迂迴方式贈與 股票孳息，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託 受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成 贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法 誠實申報及繳納稅款之義務，按納稅義務人依規定辦理申 報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，稅捐稽徵機關 如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基 於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵 其應繳之稅額（改制前行政法院58年判字第31號判例可資 參照) ，又稅捐稽徵法第21條第2 項所謂「另發現應徵之 稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須 其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事 實錯誤之情形（最高行政法院99年度判字第84號判決意旨 可資參照) ，是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵 ，為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分 ，而補徵其應繳之稅額，本件被告依據實質課稅原則，依 原告實質贈與之股利依法課徵贈與稅，於法尚屬無違，請 續予維持。
十三、至最高行政法院少數判解（102 年度訴字第810 及102 年 度訴字第824 號判決) 固認贈與日應為簽訂信託契約日， 惟本件個案事實與該等判決個案未盡相同，且上開少數判 決見解。「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經 濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據， 始合於稅捐稽徵法第12條之l 第1 、2 項所規定實質課稅 之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自 益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或 可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受 託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於 信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與 遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項條針對信託法規定之信 託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃 納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現， 並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項
所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與， 故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵 贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避 情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10 條計徵贈與稅，自不待言。」復經最高行政法院103 年度 5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。
十四、綜上，系爭信託契約中有關孳息他益部分，即華擎公司之 股票孳息（98年度盈餘分配），實質上係在系爭信託契約 成立時，即已經附隨於信託財產即華擎公司股票之利益， 而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨， 管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條 之1 及第10條之2 之規定無涉，被告以原告迂迴藉由系爭 信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與其華擎公司股 票所分配股利，並依實質課稅原則，就受託人99年9 月10 日交付受益人系爭股票孳息（現金股利），認屬原告對李 啟南等6 人之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定 ，重行核定99年度贈與總額6,460,000 元，並計算應補稅 額426,000 元，揆諸首揭規定，尚無不合等語，資為抗辯 。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出被告99年度贈與繳款書 （原處分卷第84頁）、復查決定書（原處分卷第169-180 頁 ）、訴願決定書（本院卷第26-34 頁）為證，其形式真正為 兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減 輕其原應負擔之贈與稅負？原告（委託人）是否經由董事會 知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂系爭孳息他益之信託契 約？
二、原處分有無違反租稅法定主義（稅捐稽徵法第11條之3 ）及 法律不溯及既往（稅捐稽徵法1-1 條）、行政自我拘束原則 、信賴保護原則？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項 之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據。」
（二）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（三）遺產及贈與稅法第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產， 指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項 ）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人 ，經他人允受而生效力之行為。」
（四）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與 財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時 價為準。……」
（五）行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項規定：「凡 已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣 （下稱上櫃）之有價證券，依……贈與日該項證券之收盤 價估定之。……」
二、原告藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其 原應負擔之贈與稅負：
（一）按遺產及贈與稅法第5 條之1 規定「……視為委託人將享 有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與 稅」，及同法第24條之1 規定「以訂定信託契約之日為贈 與行為發生日」，具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律 行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信 託契約成立時即實現的法律效果。蓋因未來的信託利益實 現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何折算 現值，其估算宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞 費，且他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託 存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（ 包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，其信託利益 均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然，但孳息係給 付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者除外 ），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第 3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定 利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立 時的價值，具有實質類型化的擬制效果。反面觀之，如果 受益人得享有之信託利益「於訂約時已明確或可得確定者 」，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規 定之設算方法擬制其贈與時價之必要，此時該信託利益， 應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與 行為才成立，依法課徵贈與稅。若納稅義務人為規避通常 行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態 ，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常
交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負 擔的法律，因該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的， 並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為，則因其 規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，基於實質課稅之 公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要 件課稅。亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取 之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行 為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維 護租稅公平。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款 所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最 高行政法院102 年度判字第46號判決參照），又最高行政 法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議稱：「 「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關 係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅 捐稽徵法第12條之l 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原 則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息 他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定 之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股 利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所
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