贈與稅申報，核與李季蓁等6 人因實質上取得系爭股利而生 之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第 21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅 事實為贈與稅之課徵。
2.查原告於98年4 月間申報贈與稅，係將原告所持有之華擎公 司股票690,000 股，以98年4 月9 日每股收盤價66元乘算， 金額為45,540,000元（690,000 股×每股66元＝45,540,000 元），再將該45,540,000元以郵政儲金匯業局一年期定期儲 金固定利率0.74% ，折算一年之現值為45,205,479元（45,5 40,000÷（1 ＋0.74% ）＝45,205,479），即以前開兩者之 差額334,521 元（45,540,000－45,205,479＝334,521 ）充 作贈與總額，因贈與額未逾免稅額，原告並申報其應納贈與 稅額為0 元（見原處分卷第27-5頁）。惟原告係以信託形式 贈與系爭股利，惟其實質與委任受託人兆豐銀行領取系爭現 金及股票股利再贈與受益人之情形並無不同，依上開說明， 李季蓁等6 人所獲得之股利，在經濟實質上等同於無償取得 ，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為（ 股票股利34,500股×受益人取得股票股利當日之收盤價128. 5 元＋現金股利5,520,000 元＝9,953,250 元）（見原處分 卷第53、50頁），與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價 值（贈與總額）334,521 元，相差甚多，原告顯係假借迂迴 信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈 與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3 條第 1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得系爭股票股 利及現金股利時，實質上之贈與行為成立，應依法課徵贈與 稅。綜上，原告此部分，委不足採。
㈥原告另以財政部100 年5 月6 日令釋增加適用財政部94年2 月23日函釋之條件並變更法律見解，不利原告云云。查財政 部100 年5 月6 日函釋略謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股 票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會 議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託 契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽 訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該 公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅 者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定 後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人 以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息 再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳 息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之 綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法
課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如 下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並 應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂 定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。……。」又按信 託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他 處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目 的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺贈稅法第5 條之 1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託 人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依 本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增 訂，加以遺贈稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值 計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬 制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形 式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約 訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利 益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5 條之1 及第 10條之2 之規定無涉。本件原告訂立系爭「本金自益、孳息 他益」之信託契約，係屬遺贈稅法第4 條第2 項所定之贈與 ，排除遺贈稅法第5 條之1 等規定之適用，已如前述。又本 件受益人取得原告97年度實質可獲配之股利價值，在經濟實 質上為無償取得，乃假借迂迴信託行為，達到贈與財產目的 ，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課稅原則，自應就受 益人實際取得股利價值，回歸遺贈稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，成立贈與 行為，依法課徵贈與稅。是以被告依實質課稅原則，重新核 算補徵原告贈與稅，並無違誤。據此而論，本件原告之行為 係依遺贈稅法課稅，本件結論與適用財政部100 年5 月6 日 函釋無關。原告又主張依最高行政法院102 年度判字第824 號判決及法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函 釋，亦認財政部100 年5 月6 日函釋確有違反遺贈稅法第5 條之1 之規定，惟本件結論不因是否援引財政部100 年5 月 6 日函釋而有不同，故原告此部分主張自無足取。且系爭股 票孳息贈與稅核課，亦因原告於前依遺贈稅法第5 條之1第1 項及第10條之2 規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完 全之陳述，原告主張適用信賴保護原則，自無足取。 ㈦查系爭信託契約第5 條、第6 條明定「信託財產之管理運用 方法為單獨管理運用，由委託人保有運用決定權，受託人對 信託財產不具有運用決定權，其僅得……依委託人之指定方 式管理、運用及處分信託財產」、「現金股利：於收妥入帳 後即移轉予孳息受益人」、「股票股利：於委託人完成移轉
申報並通知受託人後，依規定辦理期限內移轉予孳息受益人 」（見原處分卷第15頁）等事項以觀，可知受託人兆豐銀行 就信託財產並無運用決定權，而原告簽立系爭信託契約之目 的僅係為「透過受託人兆豐銀行」，就其即將獲配之既存股 票孳息，轉手交付予受益人李季蓁等6 人甚明。是以系爭原 告贈與之股票孳息並非受託人本於信託法所規範管理或處分 信託股票之信託本旨而孳生，依最高行政法院103 年度5 月 份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，贈與系爭股利與遺贈 稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為 贈與』規範之意旨不合，自無適用遺贈稅法第5 條之1 及第 10條之2 規定之餘地。而原告將其可獲配之盈餘（股利及股 票）轉換為受益人實際取得受託股票之孳息收益，應與受託 人領取孳息再贈與受益人之情形相同，原告藉由信託契約之 形式，將系爭股利轉入李季蓁等6 人名下，使其等實際取得 系爭股票孳息，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經李季 蓁等6 人允受在案（見原處分卷第32至35頁），是原告此等 行為係合致遺贈稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己 之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件， 依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3 條第1 項、 第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得系爭股票股利及現 金股利時，實質上之贈與行為成立，應依法課徵贈與稅，亦 符合課稅公平原則且無違租稅法定原則。
㈧原告又主張華擎公司其他簽訂信託同事而言，除了總經理吳 載灯外，其餘同事例如：陳宇光、沙韋旭等6 人，除了裁罰 96年度外，其餘年度並沒有被重核乙節。業據被告陳述上開 案件屬臺北國稅局轄區案件，「因為臺北國稅局案件量太大 ，其選核標準較高，只有在超過一億五千萬元以上才會查核 ，故非如原告主張這些人是在董事會決議日之前訂約所以不 查，且被告亦非一律用以董事會決議日為準，仍會依個案審 酌是否係公司內部人等，因本件原告是公司協理，被告認定 是內部人。」等語，而本件原告以信託形式贈與系爭股利予 李季蓁等6 人，實質與委任受託人兆豐銀行領取系爭現金及 股票股利再贈與受益人之情形並無不同，屬遺贈稅法第4 條 第2 項之一般贈與，而非同法第5 條之1 第1 項規範之視同 贈與，則其應課徵贈與稅之權利價值計算，自無同法第10條 之2 之適用，被告本於實質課稅原則，依遺贈稅法第4 條第 2 項及第10條規定重新核定原告98年度贈與總額為 9,953,250 元（見原處分卷第50頁），即無不合，亦無違反 平等原則。
㈨原告再以其於98年4 月9 日簽訂系爭信託契約時，尚未精算
實際可獲配股利之數額，主張系爭核定違誤乙節。按實質課 稅及租稅負擔公平乃稅制基本原則，且租稅法所重視者，為 足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀或形式之法 律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應 課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質 課稅原則。原告本件行為實質上係合致遺贈稅法第4 條第2 項之一般贈與要件，而應依同法第10條第1 項之規定，核算 系爭股利之價值，有最高行政法院103 年度判字第452 號判 決意旨可參。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租 稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號 解釋在案。又依遺贈稅法第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權 利，其價值之計算，同法第10條之2 第2 款及第3 款前段固 分別定有明文，「惟因依信託法第1 條規定：『稱信託者， 謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨 ，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之 關係。』而遺產及贈與稅法第5 條之1 規定：『信託契約明 定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託 人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵 贈與稅。……』，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺 產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算 ，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法 律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形 式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約 訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利 益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之 1 及第10條之2 之規定無涉。加以『課稅構成要件事實實現 時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律 之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託 ，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約 訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之 標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受 託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳 生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定 之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質， 乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現， 並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所 規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽 徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅
，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者， 亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與 稅，自不待言。復經本院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯 席會議決議在案。」等語，有最高行政法院103 年度判字第 281 號判決可參，另最高行政法院102 年度判字第281 號、 第363 號，103 年度判字第281 號、第320 號判決同旨，可 資參照。原告援引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號 判決，主張該判決之實體案情與系爭情形相同，本件非屬濫 用法律事實形成自由之租稅規避行為乙節，查高雄高等行政 法院102 年4 月30日101 年度訴字第470 號判決，僅係單一 個案，且該案當事人業已提起上訴，經最高行政法院以102 年度判字第152 號判決發回高雄高等行政法院更審，自難據 為原告有利認定。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 （含復查決定），並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合 。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事 證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟 酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 30 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 洪 遠 亮
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 10 月 30 日 書記官 劉 育 伶
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