擴展，自94年11月1 日起連續5 年內免徵營利事業所得稅 ，核准免稅產品為高階積體電路設計FLASH MEMORY（設計 以製程0.25微米以下技術）、MASK ROM（設計以製程0.35 微米以下技術）、DSP 、MCU （8 bit 以上）、LCD controller IC 、SOC 及IP，採用以研發支出為要件計算 免稅所得。
２、原告95年度列報免稅所得243,891,587 元，被告初查以㈠ 新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額列報1,347,344,22 5 元，其中購入製成品之銷售額40,729,603元非屬免稅範 圍應予減除，核定1,306,614,622 元。㈡委外加工比率列 報0 ﹪，查原告研究費－其他費用項下之委託開發設計費 50,000元、消耗品之IC電路修改費、檢測分析、SPF8-E-1 1 加工、SMD 加工及Layout、PCB 版製作中屬委外加工及 測試費等680,927 元，與支付凌陽科技股份有限公司（以 下簡稱凌陽公司）32 bit CPU等技術授權費50,000,000元 ，合計50,730,927元係為其研發方向在提供客戶高整合度 的解決方案（SOC ）以縮短開發時間，皆屬委外勞務性質 ，應列入委外加工比率之分子，經核算委外加工比率為39 .19 ﹪〔（開發設計費50,000＋修改費等68 0,927＋技術 授權金50,000,000）÷（薪資71,518,996＋伙食費1,285, 008 ＋職工福利2,019,900 ＋保險費3,888, 274＋開發設 計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金50,000,000 ）〕，超過該產品或勞務之製造成本30﹪，依前揭規定， 該項產品或勞務銷售所得全部不得享受免稅待遇，核定免 稅所得0 元。
３、原告不服，申經復查決定（即原處分）略以，經就原告提 示之權利金合約及附件、產品產銷紀錄、產品規格說明、 相關用人費明細、研發計畫彙總說明及人力分配表查核， ㈠95年度支付凌陽公司權利金共3 筆，金額分別為5,000 萬元、2,500 萬元及3,000 萬元，其中⑴權利金5,000 萬 元部分，係專供研發使用之32bit CPU 等規格技術之權利 ，與原告當年度經核准投資計畫設計產製產品規格係8bit 或16 bit CPU等微控制器所需技術無涉，原告主張不應列 入有關委外設計勞務計算，核屬可採。⑵權利金2,500 萬 元部分，係為技術授權金，供研發、生產及製造使用而非 專供研發使用，為合理衡量該技術於上開各階段活動之貢 獻，按研發勞務費用82,524,592元與原告製造成本之勞務 費用17,569,139元之比率計算是項技術授權金對研發部門 之貢獻率82.45 ﹪，核算應列入委託設計勞務有關之技術 權利金為20,612,500元（25,000,000×82.4 5﹪）。⑶權
利金3,000 萬元部分，原告主張係銷售技術權利金性質， 有別於前揭2 項技術權利皆需原告清點驗收之特性，惟該 項銷售技術權利係同時供研發、生產及製造使用，又其主 張之研發專案計畫中，第6 、7 、8 、9 、11、12、13、 16、17、18、19及24案等12項專案所從事研發活動之研發 產品代碼及料號規格皆與該銷售技術權利金之技術規格無 涉，依該12項專案投入時間及人力加權計算，核有36.42 ﹪之研發部門人力運用應排除使用該銷售技術權利金，是 與該技術之使用有關之研發勞務費用52,469,135元〔82,5 24,592×（1 －36.42 ﹪）〕與原告有關製造成本勞務費 用17,569 ,139 元之比率，計算該銷售技術授權金對研發 部門之貢獻率為74.91 ﹪，核算應列入委託設計勞務有關 之技術權利金為22,473,000元（30,000,000×74.91 ﹪） 。㈡開發設計費50,000元及IC電路修改費等680,927 元， 係為其研發方向在提供客戶高整合度的解決方案（SOC ） 以縮短開發設計時程，皆屬委外勞務性質，核其效益當屬 確認設計活動結果與預期目標相符必要程序，被告予以計 入委外加工比率並無不合。㈢另旅費3,812,413 元核與設 計勞務有關，准予計入委外加工比率分母。綜上，重行核 算委外加工比率34.68 ﹪〔（開發設計費50,000＋修改費 等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473 ,000）÷（薪資71 ,518,996 ＋伙食費1,285,008 ＋職工 福利2,019,900 ＋保險費3,888,274 ＋旅費3,812,413 ＋ 開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,6 12,500＋技術權利金22,473,000）〕，仍超過該產品或勞 務之製造成本30﹪，依首揭規定，原核定並無不合。（二）經查，
１、按所得稅法第83條第1 項之規定，據此，稽徵機關進行調 查或復查時，當有調查職權本無疑義；是以，被告於復查 時以99年4 月21日北區國稅法一字第0990016063號函請原 告提示相關資料為調查之結果已如前述，並非無據；況原 告本應提出符合其主張之事證供核以證明符合法令規定， 而非以迴避被告應行調查之事項為其主張，圖為其片面有 利之訴詞。
２、依據前開2 份權利金合約之附件A 所載，權利金合約之授 權係供研發、生產及製造使用，被告按研發勞務費用82,5 24,592元與原告製造成本之勞務費用17,569,139元之比率 ，合理拆分研發、生產及製造使用貢獻率，計算屬委外設 計之權利金並無不合，原告執詞尚應將非合約授權範圍之 銷售勞務費用併計拆分，核與上開合約明訂授權之使用範
圍明顯有違，不足為採。
３、原告擅以片面對法令區解為其主張應計入委外加工比率分 子或分母，扭曲委外加工之比率計算，觀諸免稅所得計算 要點第14點第㈠款所訂委外加工比率不得超過30% 之限制 規定，應係就總製造成本之比率規範，然同要點第（四） 規定，符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務 業部分獎勵辦法」第5 條第1 項第8 款第3 目之高階積體 電路設計技術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核 准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本 為限。是以原告經核准從事高階積體電路設計技術服務業 之委外加工比率計算，其應計入之部分以與經核准投資計 畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限，至 為顯明。原告不察，圖為執詞不應受30% 限制而擴充其解 讀至少應享有57.31%之免稅所得優惠等語，實屬誤解。 ４、系爭項目為課稅所得額之免稅所得科目金額，並非課稅所 得額之委外設計勞務科目（損益上並無此科目），蓋免稅 所得尚需經全年所得額加計、減除、委外加工比、研發比 例及無關聯非營業損益計算而得，方為本件系爭科目－免 稅所得之核定。原告當年度經原查調查僅計入委外5,000 萬元之權利金已足加工比率超過30% ，即核定免稅所得0 元，復查時說明該5,000 萬元之授權技術非為本年度使用 ，而係使用2,500 萬元及3,000 萬元之技術，被告經調查 正確應計入委外設計勞務即為該前開2 份權利金合約之附 件A 所載，授權權利皆係供原告研發、生產及製造使用， 被告依相關勞務合理拆分研發之貢獻率，為原告說明及不 爭執應拆分計算，惟計算與經核准投資計畫有關之委託設 計勞務成本之權利金之委外加工比率，經核算為34.68 ﹪ 〔（開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金 20,612,500＋技術權利金22,473,000）÷（薪資71,518,9 96＋伙食費1,285,008 ＋職工福利2,019,900 ＋保險費3, 888,274 ＋旅費3,812,413 ＋開發設計費50,000＋修改費 等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473 ,000）〕，仍超過該產品或勞務之製造成本30﹪，被告即 足仍決定免稅所得0 元，其餘組成項目無庸再論，是本件 系爭之免稅所得科目，經原核定及復查決定均為0 元（即 系爭科目之核定結果，原核定與復查決定相同，並無變動 ），並無不利益變更且無其適用。今原告僅以免稅所得計 算式其中之一委外加工比率變項，作為權利金計入與否之 不利益主張，完全視免稅所得金額即為該變項結果所由決 定，並無可採；蓋其餘計算免稅所得變項尚未經調查而尚
無法決定免稅所得金額。況應計入之正確委外權利金既如 原告稱本年度非使用5,000 萬元權利金技術，而係使用2, 500 萬元及3,000 萬元權利金技術，是被告為正確計算而 本於復查決定調查，尚無不合，更為正確調查應計入委外 加工比率之權利金事實之有利及不利均為同一注意之調查 結果，始能得正確免稅所得核定，並無核定原告免稅所得 之不利益，原告所訴有違稅捐稽徵法第21條第2 項及不利 益變更禁止原則，顯係誤解。
（三）不論原告之合約以技術權利金或銷售權利金為名，應就其 權利合約內容為之實質判斷，然原告僅以銷售權利金之名 稱即為表象判斷，作為應否計入委外設計勞務之加工比率 ，難謂有合。經被告調查該2 份合約其實質皆係授權供研 發、生產及製造使用，被告按原告研發勞務費用82,524,5 92元與製造成本之勞務費用17,569,139元之比率，合理拆 分研發、生產及製造使用貢獻率，計算屬委外加工比率之 權利金並無不合，原告執詞尚應將非合約授權範圍之銷售 勞務費用併計拆分，核與上開合約明訂授權之使用範圍有 違，原告主張核不足採。又財政部再以99年12月6 日台財 訴字第09900516080 號函請原告於文到7 日內將相關證明 資料補送到部，雖經原告代理人99年12月7 日勤稅991201 7 號函補充理由，提示所稱之銷售權利金與研發專案關聯 重行檢視結果，惟迄今仍未就研發專案使用技術權利內容 提示如何區別有無關聯之證明文件供核以實其說，所主張 亦難核採。綜上，原告所訴各節，委無足採。
（四）本件系爭免稅所得應採爭點主義或總額主義（參稅法總論 ，陳清秀著，第780 至785 頁），被告說明如下： １、總額主義：此說認為稅務訴訟之訴訟標的，與其他行政處 分之撤銷訴訟相同，亦可解釋為課稅處分之違法性全體。 因此，就課稅處分之內容的違法，亦即就課稅處分所認定 之課稅標準或稅額有爭執的情形，該項課稅處分之違法性 之有無，應取決於上述處分之課稅標準或稅額，是否超過 實際上客觀的課稅標準或稅額，因此，對於課稅標準或稅 額之計算根據之事實的主張，只不過是單純的攻擊防禦方 法。亦即作為處分根據之理由，僅屬單純的攻擊或防禦之 方法，從而於言詞辯論之前，均得自由提出之，法院之審 判對象並不受課稅處分本身之理由的拘束，從而構成「總 額主義」之見解，其審理之對象及於作為處分之根據的一 切理由，當事人雙方均得提出主張原處分之理由以外的事 實關係，據以作為原處分之根據或原處分違法之理由。課 稅處分之撤銷訴訟的訴訟標的，並非行政處分本身，而是
「系爭行政處分( 或其拒絕或不作為) 客觀上違法，並因 此使原告之權利遭受損害」之原告的權利主張( 是否正當 ) 。因此，撤銷訴訟判決原告勝訴時，則係以既判力確認 原告之權利主張為正當，亦即確認系爭行政處分違法及原 告之權利因之遭受損害。如為駁回判決時，則係以既判力 確認系爭行政處分合法，或者原告之權利並未因之遭受損 害。總額主義，亦即結算理論，係鑒於課稅基礎之從屬性 (不具有獨立性)，因此取向於稅捐核定之結果(即處分事 項，核定之稅額)，據此乃得以將個別的課稅基礎的錯誤 評價與其他正確的課稅基礎之評價互相抵銷，亦即適用職 權探知主義，獨立於當事人之陳述，僅於系爭行政處分在 結果上已經顯明是違法，並損害原告權權時，始得判決原 告勝訴。從而法院審查事實關係，並不限於系爭行政處分 之基礎的事實，而是廣泛及於一切可認為與系爭行政處分 有關聯而足以支持該行政處分之處分事項(如核定之稅額) 的基礎事實(即所謂全體稅捐事件)。
２、爭點主義：通說再區分為下列二部分，
⑴與課稅處分理由有關之稅額的適否：此說認為稅捐爭訟 之審理對象乃至訴訟標的，乃是與課稅處分理由有之稅 額的適否，原則上並不承認理由之替換解釋，可謂符合 法律的趣旨。當然，即使在採取爭點主義的情形，如解 釋為絕對的不准由之替換，亦非妥適，而毋寧是應解釋 為在不喪失作為原處分之理由的基本課稅要件事實之單 一性的範圍內，可承認替換處分理由。如此解釋，當亦 無給予當事人特別的不利益之情形。
⑵在申請復查程序中所爭執的處分違法事由：我國實務上 在行政救濟程序中，就課稅處分理由之追加替換，概予 嚴格限制，又對於課稅處分違法事由之追加替換主張， 亦傾向加以限制，故審判對象問題，概採爭點主義觀點 。例如行政法院62年判字第96號判例、75年判字第2063 號判例，似傾向於採取狹權範圍的訴訟標的理論，不准 人民於行政爭訟過程中擴大追加或變更原處分違法事由 。
３、學者陳清秀觀點應採總額主義：
⑴爭點主義之見解，一方面不當限制人民追加變更爭執主 張原處分違法之機會，而有不當侵犯人民訴訟權的行使 的情形，另一方面，行政訴訟的審判，竟受到原告主張 違法事由的拘束，也不符合新行政訴訟法採取職權探知 主義，亦即行政法院審查範圍不受當事人主張之拘束的 精神。
⑵為使紛爭有效迅速一次解決，並公平實現稅捐實體法上 之稅捐債權，認為有關稅務訴訟標的理論，宜廢止上述 判例，改採德國及日本通說判例所謂「總額主義」。換 言之，法院的審判對象，應該是系爭原課稅處分在客觀 上有無違法致因此損害原告的權利，而不是單純限於原 告所主張課稅處分基礎根據違法的事由部分，有無違法 損害原告權利。亦即從一次紛爭( 同一課稅年度事件) 一次解決之訴訟經濟以及擴大納稅人之權利救濟範團( 隨時可追加變更主張課稅處分之違法事由) 考量，似採 總額主義較能達成程序經濟目標。
４、綜上觀點，本件原則乃採爭點主義，而此爭點即為免稅所 得科目，而非如原告執詞之爭點僅為免稅所得計算各項變 項中之委外設計勞務變項，此觀諸前開行政法院62年判字 第96號判例所指之爭點係區分係以原料耗用與折舊二科目 為判斷之基礎，至為明顯。
５、系爭項目為課稅所得額之免稅所得科目金額，並非課稅所 得額之委外設計勞務科目（損益上並無此科目），蓋免稅 所得尚需經全年所得額加計、減除、委外加工比、研發比 例及無關聯非營業損益計算而得，方為本件系爭科目－免 稅所得之核定。原告當年度經原查調查僅計入委外5,000 萬元之權利金已足加工比率超過30% ，即核定免稅所得0 元，復查時檢具事證並說明該5,000 萬元之授權技術非為 本年度使用，而係使用2,500 萬元及3,000 萬元之技術， 被告經調查正確應計入委外設計勞務即為該前開2 份權利 金合約之附件A 所載，授權權利皆係供原告研發、生產及 製造使用，被告依相關勞務合理拆分研發之貢獻率，為原 告說明及不爭執應拆分計算，惟計算與經核准投資計畫有 關之委託設計勞務成本之權利金之委外加工比率，經核算 為34.68 ﹪〔（開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋ 技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）÷（薪 資71,518,996＋伙食費1,285,008 ＋職工福利2,019,900 ＋保險費3,888,274 ＋旅費3,812,413 ＋開發設計費50,0 00＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權 利金22,473,000）〕，仍超過該產品或勞務之製造成本30 ﹪，被告即足仍決定免稅所得0 元，其餘組成項目無庸再 論，是本件系爭之免稅所得科目，經原核定及復查決定均 為0 元（即系爭科目之核定結果，原核定與復查決定相同 ，並無變動），並無不利益變更且無其適用。今原告僅以 免稅所得計算式其中之一委外加工比率變項，作為權利金 計入與否之不利益主張，完全視免稅所得金額即為該變項
結果所由決定，並無可採；蓋其餘計算免稅所得變項尚未 經調查而尚無法決定免稅所得金額。況應計入之正確委外 權利金既如原告稱本年度非使用5,000 萬元權利金技術， 而係使用2,500 萬元及3,000 萬元權利金技術，是被告為 正確計算而本於復查決定調查，尚無不合，更為正確調查 應計入委外加工比率之權利金事實之有利及不利均為同一 注意之調查結果，始能得正確免稅所得核定，並無核定原 告免稅所得之不利益，原告所訴有違稅捐稽徵法第21條第 2項及不利益變更禁止原則，顯係誤解。
６、參行政法院75年判字第2063號判例，亦明載凡與納稅人原 來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者， 稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定 ，益證被告應計入上述之正確委外權利金，既如原告稱系 爭年度非使用5,000萬元權利金技術，而係使用2,500萬元 及3,000萬元權利金技術，是被告為正確計算而本於復查 決定調查，尚無不合。又本院依職權探知主義，本不受當 事人主張理由之拘束精神，審查範圍並不因此而設限，更 為事實調查之有利及不利均為同一注意之判斷。（五）符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分 獎勵辦法」第5 條第1 項第8 款第3 目之高階積體電路設 計技術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核准投資 計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限， 本有委外加工比例超過30﹪者，該項產品（勞務）銷售所 得全部不得享受免稅待遇之適用，分述如下：
１、按促進產業升級之立法意旨為鼓勵產業升級，以加速國家 經濟發展為目的，故而產製產品必須為自製方能促進該產 業升級，換言之，只要產業將某一生產階段委託其他營利 事業加工，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇， 其理甚明。惟不論委託其他營利事業加工之成本占製造成 本比例若干，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇 ，似嫌嚴苛，有失獎勵本意，是財政部65年3 月26日台財 稅第31903 號函釋：「免稅產品在製造過程中，將某一生 產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該 項產品之製造成本30% 者，該項產品銷售所得應全部不得 享受免稅待遇；如在30% 以下者，該委託加工產品應按其 委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造 部份所得，予以免稅待遇。」遂從寬解釋產業將某一生產 階段委託其他營利事業加工仍得享受免稅待遇，惟委託加 工比例必須受30% 之限制，亦屬行政裁量權之運用，未逾 越法律規定，自可適用。故該函釋係對原告享受免稅待遇
之適用採較有利之解釋。
２、按財政部65年函釋，雖係針對當然有效之「獎勵投資條例 」法規範所定「免稅產品」法律概念所為之詮釋（性質上 屬解釋性之行政規則）。但在解釋過程中所斟酌之衡量因 素，即「因促進經濟發展而給予之免稅優惠，乃是為了經 濟目的，犧牲平等原則或量能課稅原則，因此其適用範圍 應該從嚴解釋，必須考量給予優惠是否真正能提升技術、 帶動經濟成長之目的。而產品產製流程之委外將使獎勵所 帶來之必要性降低，而且隨著委外成本之提高，獎勵必要 性（即獎勵之邊際利益）也不斷降低，到達獎勵帶來之邊 際效益與獎勵之固定成本相等時，即為『免稅產品』法律 概念定義上之邊界。在此界限內，仍得按其自製比例享有 稅捐優惠，在此界限之外者，即不符合『免稅產品』之定 義」。此一立法旨意，仍繼續延用於促進產業升級條例及 計算要點第14點相關規定。換言之，該計算要點第14點第 4 款規定自亦有委外加工比例超過30﹪者，該項產品（勞 務）銷售所得全部不得享受免稅待遇適用，方為符合免稅 所得獎勵之立意及目的。
３、依量能課稅原則，有所得即應納稅，本不應該因人、因時 、因地而有不同，國家僅基於特殊政策考量（常見者為經 濟發展之目的），始例外給予人民租稅優惠，其適用條件 、範圍及計算方法分別予以訂定，以避免該租稅減免措施 被浮濫擴充或不當延伸，而進一步妨害租稅公平原則。 ４、依據當年度營利事業所得稅結算申報有關新投資創立或增 資擴展適用免徵所得稅免稅所得計算表之表五：本年度非 投資計畫及投資產品（勞務）委外加工明細表填寫說明六 載明，以「委託設計勞務成本除以總設計勞務成本」之委 託加工比率計算，僅限於90年12月27日發布行為時新興重 要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第3 目高階積體電路設計之技術服務業… …如委託計設計勞務成本比例超過30% ，該項產品（勞務 ）銷售所得全部不得享受免稅待遇適用，其在30﹪以下者 ，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。更足證計算要 點第14點第4 款之委外加工比率之計算比例超過30% ，該 項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇，至為顯 明。絕非原告片面對該計算要點第14點第4 款之委外加工 比率之計算，認無該比例超過30% ，該項產品（勞務）銷 售所得全部不得享受免稅待遇適用，原告所持之誤解，全 然悖離免稅所得獎勵者乃為自製之立意及目的，不足為採 。
５、再依93年8 月安侯建業（國內知名會計師事務所發行刊物 ）通訊，有關產業享五年免稅之委外加工比率計算之篇章 已論明，屬「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務 業部分獎勵辦法」第5 條第1 項第8 款第3 目高階積體電 路設計技術服務業（一般稱IC設計業），因考量其提供勞 務之特殊性，故對其委外加工比率之計算，以與經核准投 資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限 ，其相關之晶圓代工成本等則無須併入計算，此係對IC設 計業較特殊及有利之計算規定……。但要特別提醒業者… …仍應回歸至業者經營業務是否確屬該類目之經營實質， 方符獎勵辦法及計算要點獎勵目的。顯見，該計算要點第 14 點 第4 款規定僅為補充性規定，意旨在IC設計業有關 勞務提供之特殊性應如何適用委外加工比例計算，闡明相 關之晶圓代工成本等則無須併入計算，乃係有利於業者規 定，性質上本屬法規補充性規定。絕非原告執詞該款規定 係屬一例外性規定，即無委外加工比率超過30% 與否之設 限，蓋原告此誤解實與免稅所得獎勵辦法及計算要點獎勵 目的相違，不足為採。綜上，原告所訴各節，委無足採， 原處分並無不合，請予維持。
（六）按計算要點第14點第4 款規定，原告主張依該要點文義觀 之，類此業別似無應受同點第1 款至第3 款之委外加工比 率超過30％者，該項產品( 勞務) 銷售所得即全部不得享 受免稅待遇之限制。惟若依其主張，則將產生縱然產品( 勞務) 近乎全程委外加工者亦得適用免稅之獎勵，當有悖 離免稅所得獎勵者乃為「自製」之立意及目的，是以須就 上揭要點第14點之發布意旨予以釋疑。又依年度營利事業 所得稅結算申報有關新投資創立或增資擴展適用免徵所得 稅免稅所得計算表之表五，雖足以闡明計算要點第14點第 4款之委外加工比率之計算超過30％，該項產品(勞務)銷 售所得全部不得享受免稅待遇，惟仍生前述疑慮，併予陳 明。
（七）綜上論述，本件原處分（即被告98年4 月27日95年營利事 業所得稅結算申報核定通知書）、復查及訴願決定並無不 合，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由 原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）公司符合前條新興重要策略性產業適用範 圍者……經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅… …。（第2 項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依 下列規定辦理：一、……二、屬增資擴展者，自新增設備
開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所 得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務 單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為98年1 月23日 修正公布、99年5 月12日廢止之促進產業升級條例第9條 第1 項前段及第2 項第2 款定有明文。
（二）次按「（第1 項）第2 條及第3 條投資計畫生產之產品或 提供之技術服務，其範圍如下一、……八、技術服務業… …（三）高階積體電路設計……。（第三項）第1 項第8 款第3 目，選擇適用5 年免稅者，其免稅範圍包括自行銷 售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得。 」為90年12月27日發布之行為時新興重要策略性產業屬於 製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下簡稱獎勵辦法）第 5 條第1 項第8 款第3 目及第3 項前段定有明文。上開獎 勵辦法乃由行為時促進產業升級條例第8 條第3 項授權主 管機關訂定，乃規範何謂新興重要策略性產業（製造業、 研究發展服務）之法定要件、及相關得減免稅捐之枝節性 、技術性事項，並未逾越法律授權亦與法律保留無違，本 院予以尊重。
（三）前開獎勵辦法第18條規定：選擇適用本條例第九條免徵營 利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部 定之。因此財政部92年5 月9 日以台財稅字第0920452717 號令發布行為時「新興重要策略性產業免徵營利事業所得 稅免稅所得計算要點」（下簡稱計算要點）。再按行為時 計算要點第8點、第10點、第14點分別規定如下： 八、公司以研究與發展支出比率或金額方式適用新興重要 策略性產業者，其免稅所得額計算公式如下： 免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額 －與經核准並完成之投資計畫產品( 勞務) 無關之非營業 收益或 (損失)】×
新增投資計畫之產品 (勞務) 收入淨額
─────────────────×研究與發展支出比 全部產品 (勞務) 收入淨額
率×【１－委外加工比率】
(1) 新增投資計畫之產品 (勞務) 收入淨額＝【投資計畫完 成之日起投資計畫產品( 勞務) 銷貨量－基準年度投資
計畫產品(勞務) 銷貨量】
投資計畫之產品 (勞務) 收入淨額
×───────────────
投資計畫之產品 (勞務) 銷貨量
當年度研究與發展支出占營業收
入淨額比率
(2) 研究與發展支出比率＝──────────────
２％
投資計畫之產品 (勞務) 委託加工成本
(3) 委外加工比率＝─────────────────
投資計畫之產品 (勞務) 總成本
前項公式當年度研究與發展支出占營業收入淨額比率大於百 分之二者，以百分之二計算。
屬新投資創立之公司，其新增投資計畫之產品 (勞務) 收入 淨額得免予減除基準年度投資計畫產品 (勞務) 銷貨量。 第一項公式有關委外加工比率，應依第十四點規定辦理。 十、依第七點、第八點公式計算免稅所得額者，其非營業收 入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本 或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準 則及其他相關法令之規定，轉列營業收入或營業成本或 營業費用，並據以計算免稅所得額適用之相關收入比率 及委外加工比率。
依第七點、第八點公式計算免稅所得額者，其非營業收 入或非營業損失應按科目內容性質逐筆明確區分其與經 核准並完成投資計畫產品( 勞務) 有無關聯；其屬無關 聯者，應自全年所得額中減除或加回。
依第四點規定按帳證紀錄核實計算免稅所得額者，其非 營業收入及非營業損失依其內容性質可直接合理明確歸 屬於經核准並完成投資計畫產品( 勞務) 者，應直接歸 屬；其無法直接合理明確歸屬者，該部分應按經核准並 完成投資計畫產品( 勞務) 收入與非經核准並完成投資 計畫產品( 勞務) 收入之比例推估計算其歸屬。 十四、第七點及第八點之公式有關之委外加工比率，按下列 規定辦理：
㈠ 投資計畫之產品( 勞務) 在產製( 提供) 過程中，將某 一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本 占該產品( 勞務) 之總製造成本之比例超過百分之三十 者，該項產品( 勞務) 銷售所得全部不得享受免稅待遇
；其在百分之三十以下者，僅就自行製造部分所得，予 以免稅待遇。
㈡ 投資計畫之產品( 勞務) 之全部產製( 提供) 過程均委 託其他營利事業製造( 提供) 者，其委託加工之成本雖 僅占該產品( 勞務) 之總製造成本之比例在百分之三十 以下，該項產品( 勞務) 銷售所得仍全部不得享受免稅 待遇。
㈢ 公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直 接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免稅年度 之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列公式計算委 外加工比率，不受第一款不得超過該產品或勞務之製造 成本百分之三十限制，且在該次投資計畫核准免稅期間 內不得變更。
投資計畫之產品( 勞務) 委託加工之直 接人工成本及間接人工成本 委外加工比率＝─────────────────
投資計畫之產品 (勞務) 直接人工成本
及間接人工成本合計數 ㈣ 符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部 分獎勵辦法」第五條第一項第八款第三目之高階積體電 路設計技術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核 准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成 本為限。
（四）有關本件兩造對計算要點第十四點解釋之爭議，本院經函 詢發布前開「計算要點」之主管機關，並請說明立法源由 等，經主管機關財政部100 年7 月12日台財稅字第100002 59270 號函覆本院略以：「……二、依本部92年3 月9日 台財稅字第0920452717號令發布新興重要策略性產業免徵 營利事業所得稅免稅所得計算要點（以下簡稱新興免稅所 得計算要點）第7 點規定，無論係採用「全部機器設備比 方式計算」或「增加銷貨量方式計算」免稅所得，其委外 加工比率之計算皆為投資計畫之產品( 勞務) 委託加工成 本÷投資計畫之產品( 勞務) 總成本，合先敘明。三、新 興免稅所得計算要點第14點規定，係為進一步說明委外 加工比率之計算於兼顧促進產業升級條例（以下簡稱促產 條例）之獎勵意旨、產業特性及公司設帳情況之辦理方式 。鑑於促產條例係鼓勵公司自行製造以達成產業升級之目 的，爰新興免稅所得計算要點第14點第1 款及第2 款明定 委外加工比率不得超過30% ，該比率在30% 以下者，僅就 自行製造部分享有免稅；全部產製通程均委託其他營利事
業，雖委外加工比率不超過30% ，仍全部不得享受免稅。 第3 款係就公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委託加 工之直接人工成本及間接人工成本時，得選擇按該款所訂 公式計算委外加工比率，並得不受第1 款規定所計算之委 外加工比率30% 之限制。至第4 款係考量高階積體電路設 計服務業之行業特殊性，另訂計算委外加工比率之分子及 分母項目，以利該產業運用。四、綜上，新興免稅所得計 算要點第14點第4 款係為利高階積體電路設計服務業計算 委外加工比率而訂定，其條文內容並未如第3 款明文排除 30% 之限制，基於促產條例係鼓勵公司自行製造以達成產 業升級之目的，爰新興免稅所得計算要點第14點第4 款仍 受委外加工比率30% 之限制。」經查行為時促進產業升級 條例有關研究發展投資抵減之立法目的，旨在鼓勵企業對 生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現 代化技術密集產業之瓶頸，即在鼓勵產業加速升級，以加 速經濟發展，因此鼓勵產製產品必須自製方能促進該產業 升級，至於委託加工部分，如超過一定比例，自與上開促 進產業升級之立法目的不符。因此解釋上開「計算要點」 第14點第4 款，就「高階積體電路設計技術服務業」計算 委外加工比率時，自應受同點第1 款「委外加工比率30%
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