營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,646號
TPBA,98,訴,646,20090716,1

⑵另原告91年4 月3 日間與永和公司簽訂不動產租賃契約 ，支付押租保證金33,250,000元( 詳卷第754 頁) ，因 違反公司法相關規定取消契約，迄92年底仍未返還押租 保證金。原告與永和公司間之租約既屬無效，永和公司 本應立即返還該押租金，惟其未返還原告，雖原告訴稱 其92年即寄發存證信函催討，惟原告嗣後並無其他積極 主張權利之作為，容認其關係企業繼續使用該資金，嗣 94年6 月29日始再寄發存證信函催討(詳卷第753 頁)。 ⑶綜上，被告依系爭款項按加權平均借款利率4.962%調減 利息調減利息支出8,882,149 元【[200,000,000元×4. 962%×（266 ÷365 ）] ＋（33,250,000元×4.962%） 】，惟被告原核定調減利息支出8,140,841 元【[200,0 00,000元×4.962%×（266 ÷365 ）] ＋[33,250,000 元×4.962%×（201 ÷365 ）] 】，基於行政救濟不利 益變更禁止原則，仍維持原核定調減利息支出8,140,84 1 元。
⒌太崇公司部分：
⑴原告於89年間將所有之崇正公司股權售予關係企業太崇 公司( 詳卷第773 頁) ，並辦理過戶，卻未收取售股款 39,510,000元，遲至94年6 月29日方寄發存證信函追償 (詳卷第770 頁) ，形同將其資金長期積壓，而無償供 其關係企業使用，與無息貸出款項之效果相同。 ⑵原告於91年間借款予太崇公司5,214,811 元，迄92年底 仍未返還(詳卷第460頁)。
⑶綜上，被告按加權平均借款利率4.962%調減利息支出2, 219,245 元【[ （39,510,000元＋5,214,811 元）×4. 962%] 】。
⒍健見成公司部分：固定資產項下列有預付購置設備款216, 294,330 元( 詳卷第293 頁) ，其中200,000,000 元係原 告於89年12月27日給付健見成公司之預付購屋款( 詳卷第 292 頁) ，被告依查核準則第97條第7 款及第9 款規定， 按加權平均借款利率率4.962%，調減資本化利息支出9,92 4,000 元（200,000,000 元×4.962%）。 ㈢答辯理由：
⒈首揭查核準則第97條第11款之規範意旨，在於營利事業於 借款同時，卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認為營 業上所必要，蓋既有多餘款項可無息貸與他人，即可將該 筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要，並基於稽 徵經濟之考量，明定直接剔除其所生之利息支出，則依實 質課稅原則，營利事業對應收帳款不積極催收或為其他法



律上權利之主張，而容認應收帳款之拖延，就其經濟實質 而言，與貸出款項提供他人使用並無不同，自已符合前揭 查核準則第97條第11款之規定至明。
⒉系爭款項雖為買賣、保證及租賃等原因所發生，惟原告任 憑資金積壓，未立即催討，部分款項甚至拖延數年始發存 證信函，縱寄發存證信函，俟後亦未見原告向法院訴追之 積極作為，有悖常理。因此，系爭款項形式上屬買賣、保 證及租賃性質，惟就經濟實質而言，與貸出款項予他人並 無不同，被告依查核準則第97條第11款規定就相當於貸出 款項應收取之利息金額，於利息支出項下減除，核屬有據 ，與原告及交易對象間是否屬消費借貸無涉。
⒊司法院釋字第650 號解釋意旨係指公司之資金貸與股東或 任何他人未收取利息，稽徵機關依查核準則第36條之1 第 2 項規定設算利息收入課稅，欠缺所得稅法之明確授權， 增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與租稅法律主義之 要求未符；惟若因納稅義務人一方面借入款項支付利息， 一方面任由他人無償使用款項，則依查核準則第97條第11 款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，即 應予扣減。本件原告一方面借入大額款項，支付利息費用 608,521,012 元，一方面又容許其關係企業無償使用其款 項，且對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張 ，符合查核準則第97條第11款規定之要件，與查核準則第 36條之1 第2 項規定有別，原告主張本件有違司法院釋字 第650 號解釋，顯屬誤解。
⒋另原告主張系爭款項被告應先證明原告有應收利息而未予 收取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定調減原告 利息支出。原告應收帳款之本金之客觀收回可能性低，被 告逕依查核準則第97條第11款規定調減利息支出，係屬違 誤乙節。原告顯未探究稅捐稽徵所著重之經濟實質，查核 準則第97條第11款之意旨在認定利息支出與營業之必要關 聯性，與原告是否有應收利息而未予收取之情形無涉，更 與帳款之收回與否無關，原告所言洵無可採。
⒌又原告89年底與健見成公司簽約購買興建中內湖新明大樓 ，89年12月27日給付預付工程款200,000,000 元，後續因 土地糾紛致工程停擺，迄今尚未復工，為原告所不爭執， 依首揭規定，該付款至取得資產期間應付之利息費用係取 得資產之成本之一，自應予資本化，始能正確反應營利事 業取得資產之總成本，並使取得資產之相關成本得於其提 供效益之期間分攤，始符合收入費用配合原則。況且本件 原告給付購屋款後，健見成公司遲遲未完成其建案，而無



法交屋，亦未見原告有任何主張權利之行為，直至被告核 定系爭購屋款應予利息資本化後，方於96年9 月19日向臺 北地方法院聲請支付命令( 詳卷第727 頁) ，顯與常情有 違。縱使本件最終結果原告無法取得房屋所有權，惟自經 濟之觀點，實質已形成原告將應收取而未收取之龐大資金 無償貸與健見成公司之效果。綜上，被告依查得事證，將 系爭購屋款自付款日，設算遞延利息予以資本化，並相對 調減利息支出，並無不合。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年度營利事業所得稅 結算申報核定通知書、被告92年度營利事業所得稅申報核定 通知書調整法令及依據說明書、原告與太崇公司89年股權買 賣契約書、股東同意書、太崇公司91年開立予原告支票影本 、存證信函、臺北地方法院96年度促字第11249 號支付命令 、收據、原告90年股東名簿、原告與永和公司之房屋租賃契 約書、原告96年9 月21日民事支付命令聲請狀（永和公司） 、合作金庫銀行90年存款往來對帳單、原告96年9 月19日民 事聲請支付命令狀（太頂公司）、玉山商業銀行91年10月1 日向原告催告清償債務之函文、玉山商業銀行91年放款收入 傳票、玉山商業銀行91年轉帳收入傳票、原告96年9 月20日 民事支付命令聲請狀（歐克斯公司）、合作金庫銀行忠孝分 行91年11月26日關於太平洋公司繳息證明、健見成公司開立 予原告89年11、12月份統一發票、原告96年9 月19日民事聲 請支付命令狀（健見成公司）、原告公司章程、原告92年度 各類收益扣繳金額與申報金額調節表、原告92年度課稅資料 歸戶清單、94年賠付銷帳系統賠案查詢畫面、原告92年度投 資損失明細、原告92年度其他應收款與長期應收款明細、原 告92年度平均利率明細表、原告與歐克斯公司87年12月31日 房屋房店租賃契約書、臺北地方法院96年度促字第36659 號 支付命令、臺北地方法院96年度促字第36660 號支付命令、 89年內部簽呈（太頂公司請求原告財務支援）等件分別附原 處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告否准認列 系爭利息支出，於法是否有據？ 本院判斷如下： ㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業 及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定 之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或



損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明 定。次按「利息：一、……七、因購置土地以外固定資產而 借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列 入該項資產之成本。……十一、營業人一方面借入款項支付 利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付 之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不 予認定。」為行為時查核準則第97條第7 款及第11款所明定 。按營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發 生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生 ，亦即，該利息支出仍須是企業為經營本業所發生，始得認 列。而查核準則第97條第11款之規範意旨，係將「營利事業 在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化 。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他 人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項 可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無 另行舉債之必要。此等另行舉債之活動必然涉及某些難以明 言之非常規交易，而非常規交易所取向或所欲規避之稅捐目 標則是稅捐稽徵機關所難以直接查明者，所以基於稽徵經濟 之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出 ，核與所得稅法之規定並無牴觸，得予適用。
㈡而在上開規範意旨下，對應收帳款不積極催收或為其他法律 上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，反而不顧信用風險 繼續與買受人長期來往，這點顯然有違日常經驗法則。若要 合理化此等行為，必然是因為納稅義務人在確信債權能確保 之情況下，與買受人達成某種私下內部協議，延緩已到期帳 款之給付。則從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之 拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同， 已符合查核準則第97條第11款之規定，是被告之核定與實質 課稅之原則無違。
㈢經查，本件原告係經營百貨商店、超級巿場及餐廳業務，其 92年度營利事業所得稅結算申報，自行列報利息支出608,52 1,012 元，被告初查調減利息支出65,626,115元，原告不服 提起訴願，經訴願決定撤銷原處分關於原告代償太平洋公司 銀行貸款調減之利息支出9,597,558 元部分，茲就原告其他 利息支出應否認列，分述如下:
⒈太頂公司部分：
系爭款項係原告於89年間向太頂公司承租板橋林園春曉商 場，並於89年12月22日支付押租保證金280,000,000 元( 見本院卷第77頁) ，嗣因該商場開發案停滯，太頂公司於 90年12月13日償還100,000,000 元，餘180,000,000 元，



迄今仍未償還。依據太頂公司89年12月20日內部簽呈說明 欄記載: 「本公司板橋市○○路126 號地下二樓至地上四 樓商場約3180坪，擬以押租之方式出租予SOGO百貨，押租 金於簽約時一次給付，金額為貳億捌仟萬元，租期屆滿時 無息返還，是否可行? 」等語( 見本院卷第116 頁) ，會 辦意見明確載明系爭款項係「請SOGO財務支援」，可知， 系爭款項形式上屬押租金性質，實質上卻係原告無息提供 太頂公司使用。又系爭租賃契約事後並未獲履行，太頂公 司即應將押租保證金全額返還予原告，惟太頂公司僅返還 100,000,000 元，餘180,000,000 元則遲未返還，原告自 太頂公司違約日起迄今，僅於94年6 月間寄發存證信函請 求返還系爭款項，原告不積極催收或為其他法律上權利之 主張，也未進行評估認列壞帳，而任憑其資金積壓，從實 質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟 實質而言，與借款給他人之行為並無不同，故被告認系爭 款項係原告對太頂公司財務支援所貸出之款項，依查核準 則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其92年度平均借 款利率4.962%計算應調減之利息支出8,931,600 元（計算 式180,000,000 元×4.962%），自無不合。是原告主張其 與太頂公司間之原始交易係不動產租賃行為，因對方無法 履約而要求對方退還押租金，該押租金顯非查核準則第97 條第11款所稱之「貸出款項」，故原始交易當無約定利息 事項，原告於財務報表中亦無從設算應收利息云云，尚非 可採。
⒉時遠公司部分：
時遠公司於91年間持有原告股權計25,997,590股，且時遠 公司行為時之代表人章民強為原告之董事長，二者係屬關 係企業。原告於91年4 月29日向時遠公司購買股權並支付 股款355,570,000 元，有收據乙紙可稽( 見本院卷第75頁 ) ，時遠公司嗣將股票移轉與第三人，迄今未交付股票與 原告，亦無從履行交付股票之義務，構成債務不履行之違 約情形，原告遲至95年2 月14日始寄發存證信函追討系爭 款項( 見本院卷第95頁) 。原告不積極催收或為其他法律 上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，而任憑其資金積 壓，從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延， 就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符 合查核準則第97條第11款之規定，故被告依系爭股權交易 金額375,570,000 元，扣減應付股利20,000,000元後之餘 額355,570,000 元，按當年度原告借款之加權平均利率4. 962%，核算應調減之利息支出為17,643,383元（計算式：



355,570,000 元×4.962%=17,643,383 ），亦無不合。是 原告主張其與時遠公司間之原始交易係股權購買交易，因 對方不履約而要求對方退還股權購買款項，故該股權購買 款項並非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，當 無利息計算問題。另由於時遠公司非設立於本國之公司， 而係外國公司，故無法依循本國司法體系進行求償，需至 時遠公司設立地- 香港提出訴訟，目前原告亦正積極與律 師商討赴香港提出訴訟之相關事宜云云，尚非可採。 ⒊歐克斯公司部分：
歐克斯公司於91年間向玉山商業銀行融資貸款，由原告出 具本票及定期存款單，擔任連帶保證人，嗣歐克斯屆期未 清償借款，玉山商業銀行遂以上開定期存款單抵償欠款18 4,794,204 元( 見本院卷第46、72頁及原處分卷第461 頁 ) ，原告既依保證關係代償其歐克斯公司之銀行貸款本息 ，依民法第749 條規定，保證人於清償之限度內，承受債 權人對於主債務人之債權，即原告與歐克斯公司因該代償 事實而發生債權債務關係。惟原告遲至94年7 月2 日始寄 發存證信函催討( 見原處分卷第739 頁) ，原告不積極催 收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認列壞帳， 而任憑其資金積壓，從實質課稅原則之角度觀察，容認應 收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為 並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定，被告依 系爭款項按加權平均借款利率4.962%調減利息支出9,169, 488 元（184,794,204 元×4.962%），尚無不合。是原告 主張其於91年10月31日為其關係企業歐克斯公司提供擔保 ，係因有業務需要而為之，且此對外保證行為亦為原告章 程所明訂之可行事項，嗣後因歐克斯公司無法清償銀行貸 款，原告不得已而將遭銀行沒入之金額列為催收款，原告 並非將資金貸與他人，前揭催收款自非查核準則第97條第 11款所稱之「貸出款項」，當無利息計算問題云云，委無 可採。
⒋永和公司部分：
⑴200,000,000 元部分：
永和公司於91年向中華商業銀行貸款，由原告出具200, 000,000 元本票為其保證，嗣永和公司屆期未清償借款 ，遂由原告代為清償，原告既依保證關係代償其永和公 司之銀行貸款本息，依民法第749 條規定，保證人於清 償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，即原告 與永和公司因該代償事實而發生債權債務關係。惟原告 遲至93年7 月21日始寄發存證信函催討( 見原處分卷第



470 頁) ，原告不積極催收或為其他法律上權利之主張 ，也未進行評估認列壞帳，而任憑其資金積壓，從實質 課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟 實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核 準則第97條第11款之規定。是原告主張系爭款項係永和 公司經營不善，無法清償銀行貸款，銀行轉而要求擔保 人即原告兌現票款，原告在代為清償後，將該款項列為 催收款，該代償款項，並非查核準則第97條第11款所稱 之「貸出款項」云云，委無足採。
⑵33,250,000元部分：
原告於91年4 月3 日間與永和公司簽訂不動產租賃契約 ，支付押租保證金33,250,000元( 見原處分卷第754 頁 ) ，嗣因系爭租賃契約違反公司法相關規定而自始無效 ，原告雖以92年1 月7 日台北三張犁郵局第22號存證信 函向永和公司聲明該契約無效，並要求退還押租保證金 計33,250,000元，但永和公司迄未返還押租保證金，迨 94年6 月29日始再寄發存證信函催討( 見本院卷第88頁 ) 。則原告與永和公司間之租約既屬無效，永和公司本 應立即返還該押租金，惟其未返還原告，惟原告除寄發 存證信函外，未為無其他積極主張權利之作為，無異將 其資金長期積壓供關係企業運用而未收取利息，等同貸 款與關係企業運用，從而，原告一方面借入款項支付利 息，一方面又將資金供他人使用而不收取利息，該相當 於貸出款項所支付之利息即非營業所必需之費用，而不 得認列。
⑶綜上，被告依系爭款項按加權平均借款利率4.962%調減 利息調減利息支出8,882,149 元【[200,000,000元×4. 962%×（266 ÷365 ）] ＋（33,250,000元×4.962%） 】，惟被告原核定調減利息支出8,140,841 元【[200,0 00,000元×4.962%×（266 ÷365 ）] ＋[33,250,000 元×4.962%×（201 ÷365 ）] 】，基於行政救濟不利 益變更禁止原則，仍維持原核定調減利息支出8,140,84 1 元。
⒌太崇公司部分：
⑴原告於89年間將其所有之崇正公司股權，售予關係企業 太崇公司( 見原處分卷第773 頁) ，並辦理過戶，卻未 收收取股款39,510,000元，遲至94年6 月29日方寄發存 證信函追償( 見原處分卷第770 頁) ，迨96年3 月方向 臺北地方法院聲請支付命令，形同將其資金長期積壓， 而無償供其關係企業使用，與無息貸出款項之效果相同



，從而，該相當於貸出款項所支付之利息即非營業所必 需之費用，而不得認列。是原告主張系爭催收款項，業 經原告多次口頭催討未果，原告遂於94年6 月29日寄發 存證信函催討債權，惟仍未獲清償，是以原告復於96年 2 月向臺灣臺北地方法院遞狀聲請支付命令，並於96年 3 月20日取得該院96年度促字第11249 號支付命令在案 ，但至今仍未獲清償云云，尚非可採。
⑵太崇公司於90至91年間向原告借款5,214,811 元，迄92 年底仍未返還( 見原處分卷第460 頁) ，原告遲至94年 6 月29日始寄發存證信函追討( 見本院卷第79頁) ，則 原告無償供其關係企業使用，與無息貸出款項之效果相 同，從而，該相當於貸出款項所支付之利息即非營業所 必需之費用，而不得認列。原告雖主張系爭款項係應收 利息，無再予計算利息之適用，惟原告並未提示任何證 明文件，以實其說，揆諸改制前行政法院36年度判字第 16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出 之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實 為真實。」意旨，亦無可採。
⑶綜上，被告按加權平均借款利率4.962%調減利息支出2, 219,245 元【（39,510,000元＋5,214,811 元）×4.96 2%】，並無不合。
⒍健見成公司部分：
原告於89年底與健見成公司簽約購買興建中內湖新明大樓 ，於89年12月28日給付預付工程款200,000,000 元( 見本 院卷第100 頁) 。嗣因土地糾紛致工程停擺，迄今尚未復 工，依首揭規定，該付款至取得資產期間應付之利息費用 9,924,000 元（200,000,000 元×4.962%），係屬取得資 產之成本之一，自應予資本化，始能正確反映營利事業取 得資產之總成本，並使取得資產之相關成本得於其提供效 益之期間分攤，始符合收入費用配合原則。至原告主張商 業交易實務上，與本案相類似之情況實為屢見不鮮，卻從 未耳聞有任何企業曾因工程糾紛致應收回之預付簽約金未 能收回，還遭到稅捐稽徵機關設算利息並予以資本化之情 形云云，未能舉證以實其說，自難憑採。況本件原告給付 購屋款後，縱健見成公司遲遲未完成其建案，而無法交屋 ，亦未見原告有任何主張權利之作為，直至被告核定系爭 購屋款應予利息資本化後，方於96年9 月19日向臺北地方 法院聲請支付命令，原告之作為，實與一般商場交易常情 有違，從而，被告依查得事證，將系爭購屋款自給付日起 ，設算遞延利息，予以利息資本化，並相對調減其利息支



出，並無不合。
⒎從而，本件原告92年度一方面借入大額款項，支付利息費 用608,521,012 元，一方面又容任其關係企業無償運用其 所有款項，本院於行言詞辯論時質之原告92年度之前都沒 有催討資料? 答稱: 「是，之前是口頭上的，93年以後才 有書面的資料。」等語，本院再質之原告口頭上催討有無 證據？有無民事確定判決？答稱: 「沒有。因為民事裁判 費用的問題，故原告決定先提刑事訴訟。」等語( 見本院 卷第148 頁) ，則原告迄至93年度均無積極催收或有主張 權利之作為，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並 無不同，核其行為業已符合查核準則第97條第11款所定要 件，被告依查核準則第97條第11款規定，核算應調減之利 息支出，並無不合。至健見成公司部分，被告依查核準則 第97條第7 條規定，將其自付款至取得資產期間應付之利 息費用9,924,000 元，予以資本化，揆諸首揭規定，亦無 不合。
六、綜上，被告調減原告系爭利息支出，認事用法核無違誤，訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處 分不利原告部分及訴願決定不利原告部分，為無理由，應予 駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 7 月　 16 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　98　　年　 7 月　 16 日 書記官 劉道文