中華民國境內與國際標準公司互動使用，其經營事實始得完 成，已於前述，自難謂其營業行為全部在中華民國境外進行 及完成，又原告復未能提示Alcatel 公司提供系爭勞務係全 部在中華民國境外進行及完成之相關證明文件佐證，參諸改 制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告所訴自難採據 。另Alcatel 公司非屬經營期刊、圖書、論文之電子全文、 索引、目錄、摘要及統計數據等線上資料庫為本業及總機構 在中華民國境外之營利事業，且其營業行為核非全部在中華 民國境外進行及完成，故其所收取之報酬，自無財政部101 年函釋得依「認定原則第10點第2 項規定，認定為非屬中華 民國來源所得」規定之適用，併予陳明。
⑹綜上，本件原告所訴委不足採，而聲明：「原告之訴駁回， 訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴兩造之爭點：Alcatel 公司所提供之系爭服務（即國際標準 公司與Alcatel 公司間之協議）是否須經國際標準公司使用 後其經營事實始得完成？而判斷事實之基準如下： ①國際標準公司與Alcatel Alsthom Compagnie Generale d 'Electricite（下稱Alcatel Alsthom 公司）、Alcatel 公司（即一般關係協議中所稱之CFA ，Compagnie Financ iere Alcatel-Lucent ）三者共同簽訂「一般關係協議」 （原文詳原處分卷p.37-67 ；中譯詳原處分卷p.11-36 ） 。
②Alcatel 公司提供國際標準公司行政與商業服務意見，提 供之內容與範圍規定於該協議第2 條第2.2 款，並於第4 條第4.1 款(b) 規定向Alcatel 公司支付報酬。至於，該 協議第2 條第2.1 款關於研究開發與工程工作、技術協助 、專利保護與智慧財產事項支援等，係Alcatel Alsthom 公司所提供，並於第4 條第4.1 款(a) 規定，向Alcatel Alsthom 公司支付報酬，故研究開發與工程工作等部分， 非本件訴訟範圍。
③Alcatel 公司提供之服務類型（參考原處分卷p.9-10）。 1.銷售和業務方法：行銷、營運。
2.財務：企業調查服務、會計/ 報告、財資& 收款、專案 財務（審查投標書上與財務相關的條款和提出付款條件 及付款擔保的建議。標案和合約的財務風險分析，協助 合約協商作業）、財務分析和風險評估、稅務及貿易（ 審查投標書上與稅務相關條款，分析專案所可能產生的 賦稅並量化賦稅成本。提供有關賦稅法規的資訊。協助 合約協商和執行）。
3.保險（協助選擇保險機構，並支援保險政策的協商）。 4.法律事項（提供法律諮詢，並通知可能影響商業活動的 國際法規。就外國供應商合約的條款，提供審核及協商 的服務）。
④國際標準公司給付Alcatel 公司之明細： 1.98年度：參原處分卷p.132 ，匯款單參原處分卷p.126- 131 。
2.99年度：參原處分卷p.114 ，匯款單參原處分卷p.111- 113 。
3.國際標準公司係給付美金，而明細表上之匯率與匯款單 （兆豐國際商業銀行部分）之匯率不同，且匯款單之匯 率較低（即原告實際支付之金額應小於明細表之金額） ，惟原告就匯率之換算方式並不爭執（參本院卷p.105 ）。
⑵本件被告主張為可採之主要理由：
①所得稅法第8 條第3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般 規定，而同條第9 款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業 」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務 之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事 項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8 條第9 款規定 「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶 等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8 條第 9 款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第 8 條第9 款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經 營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中 華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理 人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞 務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事 實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致 之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦 冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得（參見最高行政法 院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議決議）。 ②由Alcatel 公司提供之服務而言，其中專案財務服務包括 標案和合約的財務風險分析，協助合約協商作業；而稅務 及貿易服務也涉及分析專案所可能產生的賦稅並量化賦稅 成本，以及協助合約協商和執行；而保險服務也協助到選 擇保險機構並支援保險政策的協商；就法律事項而言，進 而涉及外國供應商合約的條款之審核及協商的服務。這些 涉及協商之協助，都是必需以互動為前提的服務類型，即 使這些服務由Alcatel 公司在中華民國境外提供，但國內
國際標準公司與Alcatel 公司透過資訊平台、電子郵件及 電話會議等方式相互溝通後，始足以理解而互動以達到分 享集團內所有資源及約定之協助服務等目的，故其性質非 單純之勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識之 交換，故Alcatel 公司所為此等管理服務，顯係就其營業 事項為勞務之提供，參照上開聯席會議決議，應屬所得稅 法第8 條第9 款所規定「經營」之範圍。
③況依國際標準公司100 年10月26日說明書（原處分卷p.74 -75 ），該公司與Alcatel 公司所簽署之「一般關係協議 」，主要目的在分享集團內所有資源與服務，概分為兩類 ：1.與產品研究及開發、技術協助及專業知識等有關，係 屬權利金性質；2.偏向與業務相關的行政和一般商業援助 和建議，純屬服務之提供。而Alcatel 公司提供之CSC 相 關服務如：市場資訊分析、會計相關資訊、利率及匯率… …等資訊；提供與業務或專案有關之各種援助及建議，如 ：投標書上各項條款之建議、風險分析、專案財務支援… …等，通常是透過電子郵件之方式提供服務，無論是主動 或應國際標準公司要求，必要時也可以進行電話會議。足 見合約之規範，就國際標準公司之理解而言，三方是可以 透過電話會議而進行相關理解或專業協助，亦即該勞務係 在中華民國境內使用（被理解或被要求具體協助）後，其 經營事實始得完成，故Alcatel 公司自國際標準公司獲致 之所得，即應認係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧 、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8 條第9 款所稱之中 華民國來源所得。
⑶原告主張均無足採之理由：
①因「Alcatel 公司所有提供服務之行為皆在中華民國境外 進行，且該公司人員於法國、美國、新加坡或其他外國地 區完成提供建制資訊平台或提供相關資訊、建議後，其營 業行為即告完成」云云。經查，Alcatel 公司之服務不是 單純資料庫的提供（此部分僅為與產品研究及開發、技術 協助及專業知識等有關，係屬權利金性質），也包括具體 服務之提供（與業務相關的行政和一般商業援助和建議） ；而具體的服務涉及專案財務服務之合約協商、稅務及貿 易之合約協商與執行、選擇保險機構及保險政策的協商、 外國供應商合約的條款之審核及協商等服務，這些均無法 單向提供意見而達成，是需要互動溝通才足以充分交換資 訊，這不是單純的給予而是互動的協商，原告所稱顯與事 實不合而無可採。
②就「系爭服務之提供與收費均不以國際標準公司人員之使
用為要件，亦與國際標準公司人員是否、如何於中華民國 為使用（或不使用）全無關連。國際標準公司給付費用， 係依國際標準公司每年營收之一定比例計算，與Alcatel 公司是否於該年度提供服務給國際標準公司無關」者。雖 契約服務費約定依照契約產品與服務淨售價的1.2%計算（ 參見於處分卷p.12），但這只是計價方式，而所涉及的「 服務淨售價」就不一定是按每年營收之一定比例計算，足 見原告所稱與實情有間；就單純資料庫的提供是權利金性 質，是可以按營收之一定比例計算，而具體服務之提供卻 需要計算服務之淨售價而定，原告僅敘述到關於「權利金 性質」之服務，所以認為系爭服務之提供與收費均與使用 （或不使用）無關，但疏於考量具體服務（與業務相關的 行政和一般商業援助和建議）部份，而無可採信。至於， 契約服務費用約定所有服務均應以免稅基礎支付（參見於 處分卷p.12），這是契約約定之稅捐分擔方式，不影響到 依中華民國法律實際應納稅捐之結果，亦此敘明。 ③就「財政部101 年函釋認為單純使用不屬於所謂完成之範 疇」者。該函釋就服務屬於單純資料庫的提供而使用，應 歸於權利金性質部分，並無衝突，本院亦認同「單純使用 不屬於所謂完成之概念」，但本案情節不是如此，單純資 料庫的提供而其對價類似權利金性質之外，尚有具體服務 之提供（與業務相關的行政和一般商業援助和建議），是 需要互動理解而提供具體支援的，原告所稱以偏概全，而 無可信。
④至於「（上開最高行政法院之）決議實質上業已擴張所得 稅法第8 條立法時所設定之中華民國課稅權範圍，與所得 稅法意旨似有未合，該決議所設立之勞務使用地標準，應 予嚴格解釋並應限縮適用」云云。經查：
1.這個決議是針對所得稅法第8 條第3 款乃針對提供勞務 之報酬所為之一般規定，而同條第9 款所稱「工商、農 林、漁牧、礦冶等業」之經營，二者定性不同而來，並 未擴張所得稅法第3 條第3 項規定「有中華民國來源所 得者」應納稅之義務。
2.而中華民國來源所得之定義，參見所得稅法第8 條規定 （第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬」、第9 款 「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之 盈餘」），所稱之「境內提供勞務」、「境內經營之盈 餘」的境內概念，均不是以單純的「提供點」是否在境 內來論述，而是要以實質之意義來觀察，如提供勞務行 為在境外進行，但經由境內之人的參與或協助始得完成
者，還是屬於「境內提供勞務」（參見所得稅法第8 條 中華民國來源所得認定原則第4 點，參原處分卷p.99） ，故上開決議關於「該勞務既在中華民國境內使用後， 其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利 事業所獲致之所得」，應屬所得稅法第8 條第9 款者， 並無「擴張所得稅法第8 條立法時所設定之中華民國課 稅權範圍」之情節，原告所稱自無可憑。
⑤就「原處分未區分Alcatel 公司系爭服務所包含之樣態， 竟率而認定全部屬於我國境內提供之勞務，亦於法有違」 者。經查，按所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定 原則第10點第2 項前段「前項營業行為同時在中華民國境 內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外 提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證 報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由 稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利 潤。」之規定，原告應提供明確劃分境內及境外提供服務 之相對貢獻程度之證明文件以利查核，但原告僅提出「一 般關係協議」，進而說明國際標準公司給付Alcatel 公司 之明細（98年度：參原處分卷p.132 ，匯款單參原處分卷 p. 126- 131 。99年度：參原處分卷p.114 ，匯款單參原 處分卷p.111-113 ），被告自無法釐清「與產品研究及開 發、技術協助及專業知識等有關，係屬權利金性質」或「 偏向與業務相關的行政和一般商業援助和建議，純屬服務 之提供」，以及「應歸屬境內提供者」或「單純境外進行 者」，這是原告協同義務部份，原告未盡協同義務，又豈 能執以論證被告之違法。
六、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴 願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘 明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 28 日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表
明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 3 月 28 日 書記官 鄭聚恩
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