綜合所得稅
最高行政法院(行政),判字,108年度,31號
TPAA,108,判,31,20190117,1

元）〕，經減除前次（第1次核定）漏報執行業務所得及利 息所得46,576,959元已裁處罰鍰3,004,570元，核定本次裁 處罰鍰55,703,569元（58,708,139元－3,004,5703元）。惟 基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原復查決定罰鍰41 ,165,876元，尚無不合。至臺北地檢署檢察官以103年度偵 字第14616號起訴書，就上訴人幫助納稅義務人即日華公司 等逃漏營業稅，涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義 務人逃漏稅捐罪嫌，提起公訴；另上訴人違反證券交易法經 刑事法院判處徒刑，經核均與本件訴訟上訴人所涉違反納稅 義務人誠實申報義務，逃漏其綜合所得稅及罰鍰事件，並非 出自同一行為，要無行政罰法第26條第1項規定之適用。㈢ 再刑事判決與行政處分原可各自認定事實，是上訴人以系爭 有關其涉犯違反證券交易法第171條第2、3款罪名之系爭刑 事二審判決業經最高法院104年度台上字第1731號刑事判決 撤銷，現由臺灣高等法院臺南分院104年度金上重更(一)字 第25號案審理中，其認定本件訴訟有緊密關聯，聲請停止本 件訴訟程序，核無必要，併此駁回等語。
五、上訴意旨略謂：㈠本稅部分：原判決就本件收入資金流程之 認定，至多僅證明系爭款項係流入「齊林公司及勁林公司」 ，然而就上訴人（自然人）是否有再從「齊林公司及勁林公 司」領取任何現金或獲取收入？被上訴人除未提出其他資金 流程佐證外，原判決更逕以部分證人證述上訴人有參與交易 之事實，直接武斷地認定系爭所得等於上訴人之所得，忽略 司法院釋字第377號解釋所述之「收付實現制」要求以自然 人現金收入作為課稅依據之要件；其證據採擇及武斷地推論 過程，有違反司法院釋字第377號解釋及行政訴訟法第189條 論理及經驗法則，而有判決不適用法規之違背法令。又原判 決就證據採擇有所違失，更可從本件款項確實有支付600萬 元予何明憲部分得證。就此節之認定，原判決竟僅以「原告 與何明憲尚有其他生意往來即借貸，其資金往來複雜」云云 ，將系爭600萬元認定係上訴人之所得，更足證原判決根本 未掌握資金流程。僅因上訴人與第三人何明憲有其他生意往 來，即認定齊林公司分配予何明憲之款項，亦屬上訴人之所 得，此種舉證及論述方式，恐怕連原判決所述本件需「該財 產之移轉行為事實已具有客觀性」之要件，亦有不符，併此 陳明。㈡罰鍰部分：原判決認定本件事實與上開刑事案件之 「並非出自同一行為」，進而論斷本件無行政罰法第26條刑 事優先原則之適用。惟原判決就「何謂一行為」之首要爭點 ，卻未見其引用任何法令或判解，亦未就「為何非同一行為 」之理由有任何論述，是原判決就此爭點顯然有判決理由不



備之違背法令。又上訴人遭認定整宗交易之過程如下：⒈設 立齊林公司及勁林公司。⒉引介太子公司及勤美公司向日華 公司購入金典酒店不良債權。⒊藉由齊林公司及勁林公司收 受款項。⒋再以齊林公司及勁林公司分配收入予各關係人。 按本院106年度判字第454號判決，所謂一行為，除多數自然 舉動構成之「自然一行為」外，亦包含「法律之一行為」， 且刑法理論上關於行為數之討論，當可援用於本件。而上開 過程雖然分別有多個舉動，但事實上係出於一個意思決定， 而實施一個「藉由設立公司之方式參與不良債權交易以收取 報酬並達到利潤最大化」之行為，依一般社會健全觀念，在 時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉 動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理。惟 此一行為之各舉動，雖經南檢起訴僅以「違反證券交易法之 罪」起訴，惟應係認定「違反證券交易法之罪」吸收「逃漏 稅捐罪」之故，依前開見解，本件「藉由設立公司參與不良 債權交易以收取報酬」之行為，既違背所得稅法上之義務， 又同時遭系爭刑事二審判決為有罪判決在案，即屬行政罰法 第26條所稱「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務 規定者」之情形，即應依刑事法律處罰之，而將本件罰鍰撤 銷，方屬適法，惟原判決所為之認定，顯屬速斷，且明顯與 最高法院86年台上字第3295號刑事判例及本院106年度判字 第454號判決對於「一行為」之認定有所違背，亦有判決適 用法規不當之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並就廢 棄部分，撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定），或發 回原審法院更為審理。
六、本院查：
㈠行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得 之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜 合所得稅。」第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額， 以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得…… 第二類︰執行業務所得……第三類︰薪資所得……第四類︰ 利息所得……第五類︰租賃所得及權利金所得……第六類︰ 自力耕作、漁、牧、林、礦之所得……第七類︰財產交易所 得……第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與……第 九類︰退職所得……。第十類：其他所得：不屬於上列各類 之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額 。...」第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第 17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條 各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填



具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚 未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納。……」所得稅法第110條第1項規定：「 納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對 依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行政罰法第7條第1項規定：「 違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。 」裁罰倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部 分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳 憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點(四)情形者。處所漏 稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓 所得申報憑單之所得，且非屬第六點(四)情形者。處所漏稅 額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且非屬 第六點(四)情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。四、配偶所 得分開申報逃漏所得稅，且該配偶關係屬稽徵機關可透過戶 政系統查得者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。五、虛報免稅額 （含因虛報該免稅額所減除之扣除額），且該親屬關係屬稽 徵機關可透過戶政系統查得者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。 六、有下列情形之一者：(一)配偶所得分開申報逃漏所得稅 ，且不符合第四點情形。(二)虛報免稅額，且不符合前點情 形。(三)虛報扣除額。(四)以他人名義分散所得。處所漏稅 額1倍之罰鍰。……」
㈡原判決依前揭理由，認被上訴人以上訴人95年度綜合所得稅 結算申報，漏報系爭其他所得226,532,240元，裁處罰鍰41, 165,876元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞 予維持，亦無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回 上訴人之訴。固非無見。
㈢惟按101年8月8日增訂、102年1月1日施行所得稅法第14條之 3規定：「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化 、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉 或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務 者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅 額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法 予以調整。」其立法理由載明：「鑑於個人課稅所得及應納 稅額之計算，與歸屬之所得人、所得類別、申報門檻、盈虧 互抵、扣除金額及其他減除項目與稅率等規定相關。為防杜 納稅義務人藉前開規定或利用課稅身分轉換，以資金或股權 移轉等方式不當為他人或自己規避或減少納稅義務，爰參酌



第66條之8，規定稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易 事實調整相關納稅義務人之所得額及應納稅額」。本件被上 訴人既主張上訴人與何明憲等人均明知實際上與交通銀行洽 談購買系爭不良債權之人員均為勤美公司之員工，並非上訴 人所虛設之勁林公司、齊林公司，然為取得不實發票沖銷及 獲取不法利益，竟共同基於使勤美公司為不合營業常規之不 利益交易之犯意聯絡，由何明憲明知日華公司於95年1月18 日並未針對委託勁林公司、齊林公司協助系爭不良債權案進 行討論，且亦未與該二家公司簽訂服務契約書，竟於95年3 月間，虛偽登載於95年1月18日日華公司董事會會議紀錄， 虛構曾於95年1月18日召開日華公司董事會時決議委託勁林 公司、齊林公司協助系爭不良債權案，並偽稱曾於當日分別 與齊林公司及勁林公司簽訂服務契約書之事實，假意由日華 公司委託二家公司協助取得上海銀行以外之系爭不良債權， 而約定分別支付齊林公司、勁林公司1億5千萬元、2億元之 高額報酬，甚至於同年4月12日，再將支付勁林公司之報酬 提高至2億1千500萬元，實則該2份「服務契約書」均係事後 為獲取不法利益所補作，以便藉由支付齊林公司及勁林公司 服務報酬為名義，獲取不法利益，該資金分別流入何明憲、 上訴人、汪家玗（汪家玗部分係上訴人掌控之帳戶）等人之 帳戶，供作私人資金用途，其中已收款項78,600,000元存入 何明憲及其掌控人頭帳戶，其餘取得款項283,165,300元（ 215,000,000元＋146,765,300元－78,600,000元）則係存入 上訴人所使用之人頭帳戶或（由其）支配運用等情（原判決 第5、6頁），而將該存入齊林公司、勁林公司及其他人頭帳 戶款項合計283,165,300元（其他人名義上之所得），歸併 為上訴人個人之其他所得，課徵其綜合所得稅，似係認為上 訴人個人與國內外其他個人或營利事業相互間，有藉虛偽之 交易及資金之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務之情形 ，則依前揭規定，被上訴人為正確計算上訴人之所得額及應 納稅額，本應先報經財政部核准後，再依查得資料，按實際 交易事實予以調整，然被上訴人於102年11月21日作成復查 決定前（原處分卷1第313至320頁）及於104年5月22日作成 重核復查決定前，似均未先報經財政部核准，即逕自依實質 課稅原則，將該存入齊林公司、勁林公司及其他人頭帳戶款 項合計283,165,300元（其他人名義上之所得），調整為上 訴人個人之其他所得，歸併課徵其綜合所得稅，其踐行的稽 徵程序，難認符合當時已施行的所得稅法第14條之3規定， 原審就此正當程序之遵守與否未先調查釐清，即將原處分予 以維持，已有未洽。




㈣依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固 應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責 任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情 形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客 觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主 張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範 圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。 且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利 原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第 12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2 項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到 「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅 使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實 為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協 力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀 舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以 合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50 ％之蓋然率，或稱較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責 ，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利 益歸於稽徵機關。又租稅裁罰爭訟案件，則係國家行使處罰 高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似 ，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實 ，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機 關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法 第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真 實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性 ）。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證， 因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證 達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀 態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應由 稽徵機關承擔。復依行政訴訟法第189條規定，行政法院為 裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經 驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。 倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有 悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令；又依同法第 209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦 方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查 所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之 有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所 憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒



棄不採，又未說明不採之理由，或認定事實徒憑臆測而不憑 證據，或調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構 成判決不備理由之違法；如認定之事實，與所採之證據，不 相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾。 ㈤原判決第24頁「關於日華公司支付予齊林公司不必要服務報 酬1億4,676萬5,300元部分」，提及日華公司「於95年5月5 日依齊林公司指示開立以勁林公司為受款人之支票」，漏未 記載該支票金額為1,200萬元（原處分卷2第163至168頁）， 亦未敍明該筆支票款項最後存入何人帳戶（似分別轉入陳素 靜與林桂芬之銀行帳戶，參見原處分卷2第178頁金流圖四） ，為何認定實質上為上訴人之所得，理由稍嫌不備。又原判 決第25頁論及關於日華公司支付予齊林公司不必要服務報酬 ，包括「日華公司永豐商業銀行忠孝分行第00000000000000 號帳戶於95年7月28日匯款『1,000萬元』至勁林公司永豐商 業銀行忠孝分行第00000100000000號帳戶」云云，惟該筆匯 款「1,000萬元」似係上訴人向日華公司之借款，有服務費 明細表及上訴人書立之借據影本附原處分卷2第154、177頁 可稽，原判決認係上訴人借用齊林公司名義獲取之其他所得 ，尚與卷內證據不符。再原判決第24至26及28頁認定「日華 公司永豐商業銀行忠孝分行第0000000000000號帳戶於95年9 月15日匯款5,200萬元至齊林公司永豐商業銀行忠孝分行第 0000000000000號帳戶…其中『4,600萬元』由齊林公司於95 年9月15日匯入中博科技有限公司合作金庫東新莊分行第000 000000000號帳戶…至剩餘『600萬元』，連同同年月18日齊 林公司上述帳戶經存入二筆其他款項455萬元及455萬元，即 累計存款餘額有1,510萬元（600＋455＋455），齊林公司隨 即於次日將該1,510萬元全數匯款至理荷資產管理有限公司 合庫敦化0000000000000號銀行帳戶內…而理荷公司實際係 原告利用親戚名義設立之公司，且該公司上述銀行帳戶及款 項係供原告使用等情…縱上述『600萬元』轉入理荷公司後 ，又輾轉流入何明憲帳戶，然原告與何明憲尚有其他生意往 來及借貸，其資金往來複雜（見本院104年度訴字第434號判 決有關何明憲陳述），在無其他佐證情形下，亦難認定為齊 林公司給付分配予何明憲之收入」云云，並未論明該「600 萬元」轉入理荷公司後，為何又輾轉流入何明憲帳戶，亦未 引據具體事證，僅泛言「原告與何明憲尚有其他生意往來及 借貸，其資金往來複雜」，即否定該「600萬元」為齊林公 司給付分配予何明憲之收入，而認定應屬上訴人之其他所得 ，自嫌速斷。
㈥另原判決第21頁雖論及「是被告認定原告未提供勞務，虛偽



以齊林公司及勁林公司與日華公司簽訂『服務契約書』，並 以該二公司虛偽開立之發票報銷款項，致日華公司支付不必 要服務報酬，以供其獲取不法所得之情，即非無據；此參系 爭刑事二審判決甚明。至該刑事判決關於原告違反證券交易 法第171條第1項第2款使公司為不利益交易罪部分，雖經最 高法院104年度台上字第1731號刑事判決（見本院卷第49-57 頁）予以撤銷，發回更審，惟撤銷理由主要攸關法律適用之 問題，並無關於上開事實部分之指摘，是不影響上開判斷， 併此敘明」云云，惟系爭刑事二審判決經最高法院104年度 台上字第1731號刑事判決予以撤銷，發回更審後，經臺灣高 等法院臺南分院107年1月16日104年度金上重更(一)字第25 號刑事判決於「肆、金典案無罪及不另無罪之諭知部分、肆 之一：被告何明憲、凃錦樹部分、三之（二）被告凃錦樹將 完整不良債權讓與、並安排物權化之代價」欄論明：「⒊二 份服務契約報酬，另包括上述給予被告凃錦樹提供之服務及 取得經營權等權利價值之補貼乙情：…④勤美、太子公司已 於95年6月20日決議，向日華資產公司以52億元（債權價金 42億元、物權化費用10億元）購買金典酒店不動產及經營權 ；被告凃錦樹除前揭整合收購金典不良債權之服務外，既安 排由勤美公司、太子共同成立日華金典公司、且以更名方式 取得中港金典公司五星級觀光旅館執照之服務，又放棄共同 參與該酒店經營權之補貼；依95年10月20日，日華金典委託 廉誠不動產估價對金典酒店鑑價，鑑得價格為60.6億元，另 95年11月1日，研揚不動產估價對金典酒店鑑價，鑑得價格 為60.5億元，有鑑定報告二份在卷（偵53卷第190-191、255 -258頁），日華資產公司此3.65億元價金為其服務及補貼， 價格及條件合於常規。4.二份服務契約事後補作之原因①日 華資產公司與勁林、齊林公司訂立之二份服務契約，其簽訂 日期契約上雖記載為95年1月18日，然卻係於95年3月以後補 作乙情，為證人汪家玗結證在卷（偵2卷第193頁、偵8卷第2 22頁），參以汪家玗於95年2月22日始接任日華資產公司董 事長，業如前述，顯然不可能於95年1月18日即以董事長名 義，於服務契約上簽名用印，足徵此情無疑。②被告凃錦樹 實際收購金典不良債權之整合服務，始於95年1月19日乙情 ，此自服務契約約定報酬3.65億元之支付，其第一筆已於95 年1月19日支付（金流圖三編號1），即足徵及此。③日華資 產公司之服務費支付，必須有內部核決及會計作業程序，服 務報酬契約之日期，自須配合實際支付日期，始能合於會計 作業，乃配合日華資產公司第一筆給付被告凃錦樹磋商購買 良債權費用1500萬元（金流圖三編號1），時間為95年1月19



日，而遂依照日華資產會計人員之建議，由當時董事長汪家 玗向何明憲、莊南田、凃錦樹提案，將董事會決議委由勁林 、齊林公司整合金典酒店不良債權之日期，倒填為95年1月 18日，為被告何明憲、莊南田、凃錦樹坦認不爭執；因之， 關於此後3.5億元報酬之給付，亦經三大股東代表即何明憲 、莊南田、凃錦樹之共同討論，並經全體董事通過，因此自 上述倒填日期之95年1月18日日華資產董事會決議，亦經全 體董事包括莊南田之簽署（偵57卷第165-167頁），均足佐 證倒填之原由，純係會計作業之要求，不能以此逕認被告凃 錦樹並無實際為服務之不利認定」等語，即認定上訴人有提 供勞務，系爭其他所得並非「不法所得」，此攸關系爭其他 所得是否應重新定性為上訴人之執行業務所得，卻借用勁林 、齊林公司名義列報為營業收入，而有財政部100年10月25 日台財稅字第10000377900號函釋之適用（詳後述），原審 未及斟酌，容有未洽。
㈦復按財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號令釋：「 納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計 算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質 課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵 。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除 受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」97年1月16 日台財稅字第09600451280號函釋：「分散人利用受利用分 散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131 號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採 實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬 分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額 及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各 受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並 加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及 裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆 分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」及100年10月25 日台財稅字第10000377900號函釋：「執行業務者藉由管理 顧問公司之設立，將個人執行業務收入列報為公司之營業收 入，致短漏報個人執行業務所得，其綜合所得稅漏稅額之計 算，請參酌本部90年12月24日台財稅字第0900456675號令及 97年1月16日台財稅字第09600451280號函規定辦理。」係對 納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，依據實質課稅原 則加以調整，併歸利用者一人之所得課稅，並為避免重複課 稅，而扣除以各受利用分散人名義溢繳之稅額，及加計以各 受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵，不另就因



該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理；且未區分各受 利用分散人名義溢繳或溢退之稅款係個人綜合所得稅或營利 事業所得稅，亦未區分該筆分散所得之種類（名目）為何， 只要納稅義務人利用他人名義分散其應稅收入，即應一併轉 正歸戶，並扣除或加計以各受利用分散人名義溢繳或溢退之 稅額。上訴人於原審主張：勁林公司於95年度就取自日華公 司之2.15億元報酬，已繳納10,238,095元之營業稅額，嗣因 被上訴人所屬大安分局認勁林公司開立予日華公司之發票涉 有不實，連同其他銷售額合計8,046,667元（不含稅）之發 票一併剔除，共剔除銷售額合計212,808,573元（計算式： 本件勁林公司銷售額204,761,906元+其他銷售額8,046,667 元=212,808,573元，並就剔除之銷售額追認8%即17,024,686 元之其他收入（計算式：212,808,573元×8%=17,024,686元 ），故第二次核定勁林公司之營業收入淨額1,434,400元， 營業淨利473,352元（淨利率33%），其他收入17,928,496元 ，全年所得額19,309,496元，應納稅額4,817,374元，倘上 訴人未如被上訴人認定借用勁林公司名義為交易，則勁林公 司將不會收受系爭2.15億元報酬，亦無後續調整情形，則將 核定如下：營業收入淨額1,434,400元，營業淨利473,352元 （淨利率33%），其他收入調減至1,547,543元，全年所得額 調減至2,155,086元，應納稅額僅有528,772元，因本筆交易 ，勁林公司額外繳納4,288,602元之營利事業所得稅（計算 式：第二次核定應納稅額4,817,374元-假設無此交易之應納 稅額528,772元=4,288,602元），及營業稅10,238,095元， 共計14,526,697元，是本件無論係本稅或罰鍰之漏稅額，均 應先減除上開勁林公司溢繳稅額14,526,697元等語，如果屬 實，其中關於勁林公司已就取自日華公司之2.15億元報酬， 以其他收入名目繳納營利事業所得稅部分，依實質及避免重 複課稅原則，自有上開函釋之適用，然原判決僅論及「原告 援引上開函釋，主張勁林公司及齊林公司溢繳營業稅，應扣 除本件本稅云云，仍無可採」，對於勁林公司及齊林公司因 同一筆應稅收入溢繳之營利事業所得稅，應從轉正歸戶併課 上訴人之綜合所得稅中扣除乙節，恝置不論，亦有未洽。 ㈧末按105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者 權利保護法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益， 違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租 稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為 租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法 律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」第7 項規定：「第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之十五計算



；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補 繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度一月一日 郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵 收。」第8項規定：「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏 稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或 為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏 核定稅捐者，不在此限。」第10項規定：「本法施行前之租 稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3 項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最 高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書 情形者，不適用之。」同法第14條第1項規定：「稅捐稽徵 機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時， 為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依 據及計算資料。」第4項規定：「納稅者已依稅法規定履行 協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」（本院 89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議：上開法條所稱之「 裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之 決定或判決。立法理由：行政法上的「實體從舊」原則，其 目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法 律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規 定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定， 如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給 予「從新從輕」的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。） 本件被上訴人既認定上訴人藉由墊高資產價格及支付不必要 之服務報酬等不合營業常規之不利益交易，藉由日華公司支 付齊林公司及勁林公司服務報酬為名義，獲取系爭其他所得 ，而依實質課稅原則加以調整（轉正歸戶），及以推計方法 減除其成本和必要費用，歸課上訴人之個人綜合所得稅，並 課予逃漏稅捐之處罰，尚在行政訴訟中，而未確定，即有上 開納稅者權利保護法相關規定之適用，原判決未及適用，自 有發回就上訴人於申報或調查時，是否已依稅法規定履行協 力義務、是否對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正 確資料，以及本件應受的處罰效果為何，另為調查論究之必 要。
㈨綜上所述，原判決既有前述不適用法規、理由不備及理由矛 盾之情形，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為 有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文
中　　華　　民　　國　　108　 年　　1　　 月　　17　　日



最高行政法院第四庭
審判長法官　鄭　小　康
法官　沈 應 南
法官　劉　介　中
法官　帥　嘉　寶
法官　林　文　舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　108　 年　　1　　 月　　18　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　徐　子　嵐