營業稅
最高行政法院(行政),判字,109年度,658號
TPAA,109,判,658,20201217,1

(1).貨物稅之稅款金額可以按筆計算，一筆出廠貨物可計為 單一稅捐債權。且因其屬單階段之毛額型消費稅，也無 稅捐週期之設計，亦不生單一或多數週期間，稅額彼此 連動影響之問題。因此其補稅處分及裁罰處分之規制決 定內容，可按貨物筆數各自獨立處理，故得一部撤銷， 一部維持。
(2).但在營業稅之情形，因其採取多階段之加值型稅制設計 ，以2個月為一個稅捐週期，並以該週期內銷項金額減 進項金額之餘額為當期稅捐債權金額。因此不僅當期任 何一筆銷項金額或進項金額有調整，甚至前期有此情形 ，各期之應納稅額(或扣抵稅額)即會連帶變動，因此在 成立上「不可分」，其補稅處分及裁罰處分之規制決定 內容亦有連動性，任何一筆金額不確定，該稅捐週期之 稅額核定即難以維持。
C.目前司法實務對以「成立上不可分稅捐債權」核課處分及 裁罰處分為程序標的之處分撤銷訴訟，若發現其中部分課 稅事實之稅基量化金額無法確定，致其稅額不確定者，核 課處分或裁罰處分難以維持者，其處理方式大體如下： (1).補稅處分部分：
(A).若該稅目未採取累進稅率者(例如營業稅)，因為未確 定稅基金額對稅額多寡之影響是固定的，原核課處分 違法之範圍，亦因此得以確定，在此情形下：
a.原則上應就該核課處分中「因稅基量化違法致稅額 核課違法」之部分，為一部撤銷(核課之稅捐金額 因而減少)。
b.不過若計算結果其補稅金額為0元者，原核課處分 即難以一部撤銷，而應全部撤銷。爰說明如下： (a).此等情形在採取留抵稅制設計之營業稅案件最易 發生(例如扣除有疑義之銷項金額後，無疑義之 剩餘銷項金額，減除進項金額，餘額為負數)。 (b).另外在納稅者已繳納部分稅款，而扣除有疑義之 稅基金額後，依其餘無爭議稅基所算得之稅額， 低於已繳納之稅額者，亦然。本案即屬此情形， 後詳。
(B).若該稅目係採取累進稅率者(例如所得稅)，因為未確 定稅基金額對稅額多寡之影響是浮動的，原核課處分 違法之範圍及程度，即無從確定，此時應將該核課處 分全部撤銷。
(2).裁罰處分部分：
因為單一(不可分)漏稅行為之罰鍰裁量因素，依行政罰



法第18條第1項規定，必須包括綜合考量「違章行為應 受責難之程度、所生影響及所得利益」，並得考量受處 罰者之資力。此時單一漏稅行為(不作為)下之漏稅額認 定，即使是一部有誤，正確裁量所需立基之裁量因素即 有缺漏，故不再區分該「成立上不可分稅捐債權」所屬 稅目，是否採取累進稅率，一律將裁罰處分全部撤銷。 2.而在前開法制背景說明基礎下，本院認為： A.由於與本案原因事實重疊之貨物稅案件，已經本院作成10 9年度判字第596號判決，而為下述事實認定，基於爭點效 理論，即應引為本案之事實認定基礎。
(1).上訴人確有銷售應稅貨物1及應稅貨物2之客觀事實存在 。
(2).其中應稅貨物1不含營業稅之銷售價格，依其出廠銷售 完稅價格11,297,867元，加計貨物稅金額2,259,573元 後，據為計算營業稅稅基之銷項金額為13,557,440元。 (3).其中應稅貨物2不含營業稅之銷售價格，則因其出廠銷 售之完稅價格及貨物稅額，未依行為時貨物稅條例第17 條第2項規定之程序為推計，以致事證不明。
B.而原核課處分補徵上訴人營業稅882,434元之事實基礎則 為：
(1).其中應稅貨物1之營業稅稅基(銷項)金額為13,557,440 元(與本院109年度判字第596號判決之事實認定一致)。 (2).其中應稅貨物2不含營業稅之銷售價格，依其出廠銷售 完稅價格20,458,224元，加計貨物稅金額4,091,645元 後，據為計算營業稅稅基之銷項金額為24,549,869元。 (3).因此全部之營業稅銷項稅基金額應為38,107,309元(13, 557,440元+24,549,869元=38,107,309元)，減除上訴人 已自行申報營業稅之銷售金額20,458,224元後，有17,6 49,085元之銷售金額未繳納對應之營業稅(上訴人之當 期進項稅額，應不存在或已全數扣抵完畢)，故該17,64 9,085元所對應之營業稅稅額即為882,454元。 C.此時若扣除上訴人銷售應稅貨物2之營業稅稅基金額24,54 9,869元後(此部分金額應予扣除之理由則是：此筆金額為 應稅貨物2對應貨物稅稅基金額與稅額之加總，而該筆金 額之認定，已經本院109年度判字第596號判決認定為違法 ，而將此部分事實之貨物稅補稅與裁罰處分均予撤銷，發 回被上訴人重為事實調查)，對應之銷售金額即為負數(13 ,557,440-20,458,224= -6,900,784)，此即表示「依無疑 義銷項金額計算之稅額，低於上訴人自繳之營業稅額，則 依前開說明，原核課處分無從一部撤銷發回，而應全部撤



銷發回。
D.另外本案之裁罰處分部分，因補稅核課處分業經撤銷，裁 罰基礎即失所附麗，亦應一併予以撤銷發回。
3.總結以上所述，基於本院109年度判字第596號判決對與本案 相同原因事實「認事用法」所生之「爭點效」(兩造當事人 同一，法律及事實爭點亦屬同一)效力，以及前述「營業稅 與貨物稅在稅基量化上有連結」、與「本案難為一部撤銷」 之法制背景架構說明，本案之原補稅與裁罰處分(復查決定) 及訴願決定，均難以維持。從而上訴人本件上訴為有理由， 應由本院依法將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，發 回被上訴人處，先合法完成貨物稅之稅基與稅額量化，再以 此為基礎，確認上訴人銷售應稅貨物2所生之銷售額，重行 計算正確之營業稅稅額，另為適法之補稅與裁罰處分。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　 年　　12　　月　　17　　日 最高行政法院第四庭
審判長法官　鄭　小　康
法官　劉　介　中
法官　林　玫　君
法官　李　玉　卿
法官　帥　嘉　寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　109　 年　　12　　月　　18　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　徐　子　嵐